Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bj) Immobilienverkäufe einer KapGes – Abschirmwirkung, soweit nicht § 42 AO

Rn. 133a

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Hinsichtlich der Einschaltung von KapGes in Immobilienverkäufe (in Dienstleistungen wie Projektierung, Bebauung etc anders zu beurteilen, s BFH BFH/NV 2008, 68: immer Zurechnung) durch beherrschende Gesellschafter (25 % Anteilsbesitz zur Beherrschung nicht ausreichend: BFH v 26.09.2006, X R 27/03, BFH/NV 2007, 412) zur Abschirmung privater Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel ist zwischen folgenden Fällen geglückter bzw missglückter Vor- und Zwischenschaltung einer GmbH zu unterscheiden:

(1)	Geglückte Vorschaltung: Ein StPfl, der die Drei-Objekt-Grenze (s Rn 131 und 132b) ausgeschöpft hat, will über eine Grundstücks-GmbH ein viertes Objekt von einem fremden Dritten kaufen und kurzfristig veräußern, ohne dass dieses ihm unmittelbar rückwirkend gemäß § 173 AO zugerechnet wird.
(2)	Missglückte Zwischenschaltung Fälle 2 und 3: Ein StPfl hat zB 2 Objekte innerhalb der kritischen Haltefrist veräußert und schaltet eine Grundstücks-GmbH "zwischen", um mit der Veräußerung eines ungeteilten MFH an die GmbH (mit anschließender Aufteilung in Eigentumswohnungen und deren Veräußerung durch die GmbH) die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze und damit die Gewerblichkeit zu vermeiden und schöpft dabei den größten Teil des Gewinns iRd "privaten" Veräußerung an die GmbH ab, die selbst nur noch einen unwesentlichen Weiterveräußerungsgewinn erzielt.
(3)	Geglückte Zwischenschaltung Fall 4: Ein StPfl erwirbt ein mit 2 Altgebäuden bebautes Grundstück, saniert eines davon und vermietet es an Dritte, reißt das Zweite ab, holt eine Baugenehmigung für ein Bürogebäude ein und bemüht sich erfolglos, die geplanten Büros zu vermieten. Dann erfolgt eine Umplanung für Wohnungen mit geänderter Baugenehmigung. Er gründet eine GmbH. der er das unbebaute Teilgrundstück veräußert und die auch die Baumaßnahmen durchführen und die Wohnungen vermarkten soll.

Zu (1) Geglückte Vorschaltung, Grundsatzbetrachtung

Der Rspr-Grundsatz zum Durchgriff durch PersGes (BFH BStBl II 1995, 617/21; s Rn 133) kann nicht auf KapGes übertragen werden, weil bei einer KapGes den Gesellschaftern eben nicht die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet werden können und Subjekt der Einkünfteerzielung bei der KapGes eben nicht der einzelne Gesellschafter, sondern die Gesellschaft selbst ist. Die Unzulässigkeit eines unmittelbaren Durchgriffs durch die KapGes hat schon der III. Senat zutreffend festgestellt: BFH III v 18.03.2004, BStBl II 2004, 787, ausdrücklich bestätigt von BFH IV v 17.03.2010, BStBl II 2010, 622 Rz 50 und erneut bestätigt durch BFH X v 16.02.2022, BFH/NV 2023, 60 Rz 31. Die unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Struktur von PersGes und KapGes rechtfertige nicht nur eine Differenzierung hinsichtlich der Abschirmwirkung, sondern gebiete auch eine konsequente Beachtung des Trennungsprinzips im Steuerrecht. Ein Durchgriff durch die KapGes ist lt BFH v 16.02.2022 nur zulässig, soweit das Steuerrecht ausdrückliche Ausnahmeregelungen zur Verfügung stelle, ua in den Fällen des Scheingeschäfts (§ 41 AO) und vor allem des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO): BFH v 16.02.2022, aaO, Rz 35. Wird eine Immobilie auf eine dem Übertragenden nahestehende KapGes übertragen, kann dies dazu führen, dass die Grundstücksaktivitäten trotz zivilrechtlicher Wirksamkeit der Übertragung unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin dem übertragenden StPfl zuzurechnen sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn sich die Übertragung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten iSv § 42 AO erweist.

Der BFH hat bei der Zwischenschaltung Dritter Fallgruppen aufgezeigt, in denen ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nahe liegt und die alle dadurch gekennzeichnet sind, dass durch eine wirtschaftlich sinnlose Zwischenschaltung einer KapGes – dh, wenn für die Gestaltung keine außersteuerlichen Gründe erkennbar sind, vielmehr die KapGes kein eigenes wirtschaftliches Risiko trägt oder keine eigene wertschöpfende Tätigkeit entfaltet – stpfl Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel vermieden werden sollen, dh die Gewinne aus der Wertschöpfung des Grundbesitzes in der nicht steuerbaren Vermögenssphäre des StPfl vereinnahmt werden sollen: BFH v 10.07.2019, BFH/NV 2020, 177 Rz 27 und Rz 32 und BFH v 16.02.2022, aaO, Rz 33. Schon der BFH v 15.03.2005, BStBl II 2005, 817 hat § 42 AO dann für anwendbar gehalten, wenn eine vom StPfl beherrschte Zwischen-GmbH in der Weise eingeschaltet wird, dass die Gesellschaft bei der Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt. Ebenso, wenn die Gesellschafter ihre Anteile vor Veräußerung des zuvor erworbenen und beworbenen Grundstücks zu unüblichen Bedingungen an ihre Ehegatten verkaufen, wobei zumindest ein erster Enderwerber zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung bereits gefunden war, so dass eine dazwischen geschobene Anteilsübertragung keinen erkennbaren Sinn hatte (BFH v 06.05....