Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / A. Allgemeines

Verwaltungsanweisungen:

OFD Nds vom 26.10.2015, S 2000–103-St 221/St 222, DStR 2016, 245 (Partnerschaftsgesellschaft nein); OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 (Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten und/oder bei anderen als gewerblichen Einkünften).

Rn. 43

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Der Anwendungsbereich von § 15a Abs 1–4 EStG ist nicht auf KG beschränkt. Im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erstreckt er sich gemäß § 15a Abs 5 EStG "sinngemäß" (kritisch hierzu Messmer, BB 1981, Beilage 1, 14; Knobbe-Keuk, StuW 1981, 97, 102) auf andere Unternehmer, soweit (lies: wenn im Sinne einer Art Typenvergleich: Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 131, 41. Aufl; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 286, EL 165; nicht eindeutig BFH vom 30.11.1993, BStBl II 1994, 496) deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, dh die Haftung im Außenverhältnis vergleichbar auf einen absoluten Betrag beschränkt ist, zB – bis zu BGH vom 27.09.1999, DB 1999, 2205 – GbR mit nach dem Gesellschaftsvertrag auf das Gesellschaftsvermögen beschränkter Haftung (wegen der geänderten steuerlichen Situation nach RGH s § 15 Rn 175 (Bitz) und nachfolgend s Rn 45).

Ist diese Grundbedingung, dh die vergleichbare Haftung im Außenverhältnis (unbegrenzte Haftung im Innenverhältnis zB durch Nachschusspflicht unbeachtlich: BFH BStBl II 1996, 226/28; FG Nds EFG 1995, 210; BFH BFH/NV 1994, 784) nicht erfüllt, so findet § 15a Abs 5 EStG keine Anwendung (vgl auch ESt-Referenten vom 18.–20.09.1985, Protokoll vom 16.12.1985, IV B 1 – S 2520–54/85).

Nicht sinngemäß anwendbar sind die Vorschriften über den erweiterten Verlustausgleich bei die ggf geringe Einlage überschießender Außenhaftung, da diese Vorschriften sich auf die ins HR eingetragene Haftsumme beziehen; eine vergleichbare HR-Haftungsbeschränkung gibt es im Recht der übrigen PersGes nicht (§ 15a Abs 1 S 2 und 3, Abs 3 S 3 EStG): BFH vom 14.12.1995, BStBl II 1996, 226 zu III.2. der Begründung; nachfolgend BFH vom 11.03.2003, BStBl II 2003, 1254.

§ 15a Abs 5 EStG nennt "insbesondere" (also nicht abschließend) die nachstehend unter s Rn 44–47a erläuterten Fälle, es sollte wohl der FinVerw ermöglicht werden, bisher noch nicht in Erscheinung getretene Rechtsformen einzubeziehen. IdS weist die OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241a A – 10 – St 213, DB 2018, 94, darauf hin, dass nicht nur Gesellschaften mit Gesamthandsvermögen, sondern auch reine Innengesellschaften, wie zB die atypische Unterbeteiligung, die in der Aufzählung nicht genannt wird, unter Abs 5 fallen (dazu nachfolgend s Rn 45). Eine Anwendung von § 15a Abs 5 EStG auf Partnerschaftsgesellschaften, bei denen ein Partner nach § 8 Abs 2 und 4 PartGG nF nur beschränkt haftet (s § 15 Rn 54a (Bitz)), scheidet aus, weil die Haftung der Partner nicht allgemein, sondern nur wegen einer fehlerhaften Berufsausübung beschränkt werden kann und für alle weiteren Verbindlichkeiten die Partner weiterhin unbeschränkt haften: OFD Nds vom 26.10.2015, S 2000–103-St 221/St 222, DStR 2016, 245 letzter Abs zu I.

Zusammenfassend könnte § 15a Abs 5 EStG dahin gehend eingegrenzt werden, dass nur solche (Mit-)Unternehmer von der Vorschrift erfasst werden, bei denen als Tatbestandsvoraussetzung die Vergleichbarkeit der Haftung mit der eines Kommanditisten vorliegt: so auch von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz F 21–22; in diesem Rahmen s eine umfassende Interpretation in Wacker in Schmdt, § 15a EStG Rz 131, 41. Aufl.