Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 25.02.2009 - 5 K 242/05

Entscheidungsstichwort (Thema)

Reihenfolge der Verrechnung im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG

Leitsatz (redaktionell)

Im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG werden im Hinblick auf § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG zunächst mit den im Wege einer Schattenrechnung nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Steuerbilanzgewinnen und lediglich subsidiär mit einem im Streitjahr dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG saldiert.

Normenkette

EStG §§ 5a Abs. 1, Abs. 4 S. 2 u. 3, Abs. 5 S. 4, 15a, 4 Abs. 1, 5

Nachgehend

BFH (Urteil vom 31.05.2012; Aktenzeichen IV R 14/09)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Reihenfolge der Verrechnung im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5 a Einkommensteuergesetz (EStG) verrechenbarer Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. einem dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG.

Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit dem Jahr 1997 mit dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Seeverkehr tätig. Komplementärin ist die MS X Schiffahrtsgesellschaft mbH, die keine Kapitaleinlage geleistet hat. An der Gesellschaft waren im Streitjahr 40 Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von insgesamt 22.240.000,00 DM beteiligt. Gegenstand des Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes MS "X". Das Schiff wurde am 5. September 1997 in Dienst gestellt. Die Bereederung des Schiffes wurde im Inland durchgeführt.

Auf Antrag der Klägerin vom 23. Dezember 1999 ermittelte diese seit dem Jahr 1999 den Gewinn gemäß § 5 a EStG (so genannte "Tonnagebesteuerung"). Mit Feststellungsbescheid vom 18. Dezember 2002 stellte der Beklagte den Unterschiedsbetrag gemäß § 5 a Abs. 4 EStG Satz 2 und 3 EStG zunächst mit 17.463.191 DM fest, wobei auf den Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten 489.700,00 DM entfielen, hiervon auf Darlehen DM/sfr 391.650,00 DM. Mit Änderungsbescheid vom 13. Juni 2006 stellte der Beklagte den Unterschiedsbetrag sodann später mit 4.932.482 DM fest, wobei die Reduzierung des festgestellten Unterschiedsbetrags ausschließlich auf einem geringer angesetzten Unterschiedsbetrag für das Seeschiff beruhte.

Die Klägerin reichte am 29. November 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des Jahres 2000 ein. Ausweislich der Handelsbilanz betrug der Gewinn 8.569.062,00 DM und gemäß Steuerbilanz betrug dieser 7.279.782,00 DM (ohne die Bewertungsdifferenz bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten). Der Gewinn nach § 5 a EStG wurde in Höhe von 278.115,00 DM angegeben (Gewinn nach Schiffsraum 74.115,00 DM + Auflösung des Unterschiedsbetrags für Fremdwährungsverbindlichkeiten in sfr in Höhe von 189.000,00 DM + Vergütung für die Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000,00 DM).

Mit Bescheid vom 14. Mai 2003 stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin erklärungsgemäß fest. Dabei wurden die zum 31. Dezember 1999 gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 8.835.641 DM zunächst mit den jeweiligen Gewinnanteilen der Kommanditisten laut Steuerbilanz und erst nachfolgend mit den anteiligen aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten verrechnet.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 10. Juni 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäß § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die Vorschrift des § 15 a EStG während des Tonnagesteuerzeitraums uneingeschränkt Anwendung finde. Für die Anwendung des § 15 a EStG sei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Eine Verrechnung mit dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (Gewinn nach Schiffsraum) finde nicht statt, wohl aber seien die nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 EStG zu ermittelnden und dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Weder das Gesetz noch das BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 (Az. IV C 2-S65/99) träfen eine eindeutige Aussage über eine Reihenfolge der Verrechnung von Verlusten im Sinne des § 15 a EStG mit Gewinnen, d. h. hier mit Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG oder Steuerbilanzgewinnen nach § 5 EStG. Dementsprechend könnten zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge bei der Verlustverrechnung berücksichtigt werden. Erst dann, wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht würden, sei ein Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren Verluste mit anderen Ergebnissen nach § 15 a Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG oder fiktive Gewinne, die durch § 5 a EStG verdrängt würden und nicht zu versteuern seien) möglich. Dies folge auch aus dem Prinzip der weitgehenden Begünstigung des Steuerpflichtigen.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid in hier nicht streitgegenständlichen Punkten gerin...