Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

1 Allgemeines

1.1 Einordnung der Vorschrift

Rz. 1

§ 147 AO ist eine besondere Ordnungsvorschrift für die Aufbewahrung von Buchführungs- und Aufzeichnungsunterlagen. Die entsprechende Vorgängerbestimmung war § 162 Abs. 8 und 9 RAO.^[1] Die Pflicht zur Aufbewahrung ist notwendiger Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht^[2], da anderenfalls deren Zweck, einen Überblick über die Geschäftsvorfälle, die Ertrags- und Vermögenslage auch für die Besteuerung zu geben^[3], nicht verwirklicht werden und eine Überprüfung auf die Richtigkeit und Vollständigkeit nicht stattfinden kann. Im Einzelnen sind in § 147 AO normiert die aufzubewahrenden Unterlagen^[4], das Recht zur Aufbewahrung auf Datenträgern^[5], die Aufbewahrungsfristen^[6], der Beginn der Aufbewahrungsfrist^[7], die Pflicht zur Lesbarmachung bei Speicherung auf Datenträgern^[8] sowie das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung bei EDV-Buchführung.^[9] Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016^[10] wurde zudem eine Duldungspflicht für Dritte im Hinblick auf einen Datenzugriff eingeführt, wenn diese Dritten in die Aufbewahrung von Daten involviert sind.^[11] Durch das Zweite Bürokratieentlastungsgesetz v. 30.3.2017 wurde die Aufbewahrungsfrist für Lieferscheine, die keine Rechnungen sind, neu geregelt.^[12]

Durch das Dritte Bürokratieentlastungsgesetz v. 22.11.2019 wurde eine gewisse Erleichterung bei Wechsel des Datenverarbeitungssystems gem. § 147 Abs. 6 S. 5 AO geschaffen.^[13]

Es ist ersichtlich, dass § 147 AO – bedingt durch die zunehmende Digitalisierung – eine der Dauerbaustellen der AO ist. Die letzte wesentliche Änderung der Bestimmung ist durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022.^[14] erfolgt. Hierdurch wurden die Zugriffsrechte der Finanzverwaltung auf die digitale Buchführung neu formuliert und in Teilbereichen auch erweitert.

Rz. 2

§ 147 AO begründet eine selbstständige steuerliche Aufbewahrungspflicht, unabhängig davon, ob sich bereits aus anderen Bestimmungen^[15] eine Aufbewahrungspflicht ergibt.^[16] Der Umfang der Aufbewahrungspflicht orientiert sich stets am Umfang der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht, wobei die Verhältnisse des jeweiligen Unternehmens und der Branche zu berücksichtigen sind.^[17] Für den Bereich des Handelsrechts ist stets die Aufbewahrungspflicht nach § 257 HGB zu beachten, die ähnlich ausgestaltet ist, aber eine andere Zielrichtung hat.^[18] Erhebliche Bedeutung für die Auslegung des § 147 AO aus der Sicht der Finanzverwaltung kommt den Grundsätzen zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff – GoBD v. 14.11.2014 zu.^[19] Diese haben seit 1.1.2015 die steuerlichen Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) v. 7.11.1995^[20] sowie die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415 ersetzt. Die GoBD wurden unter dem Datum 28.11.2019 neu veröffentlicht.^[21] Die neue Fassung beinhaltet hierbei einige Anpassungen an die technische Entwicklung seit der Erstveröffentlichung. Die vorerst letzte Änderung der GoBD ist durch das BMF-Schreiben v. 11.3.2024 erfolgt.^[22] Die Änderungen betreffen vor allem die Ausführungen zur Datenüberlassung in den Rz. 167 bis 169.

[1] Trzaskalik, in HHSp, AO/FGO, § 147 AO Rz. 1.

[2] Vgl. AEAO, zu § 147 Nr. 1 i. d. F. v. 4.11.2021; BFH v. 26.2.2004, XI R 25/02, BFH/NV 2004, 858, BStBl II 2004, 599: akzessorische Pflicht, die die Aufzeichnungspflicht voraussetzt; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 1.

[3] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 10ff.

[4] § 147 Abs. 1 AO.

[5] § 147 Abs. 2 AO.

[6] § 147 Abs. 3 AO.

[7] § 147 Abs. 4 AO.

[8] § 147 Abs. 5 AO.

[9] § 147 Abs. 6 AO.

[10] BGBl I 2016, 3152,

[11] § 147 Abs. 6 S. 3 bis 6 AO.

[12] Zweites Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Zweites Bürokratieentlastungsgesetz) v. 30.6.2017, BGBl I 2017, 2143.

[13] Drittes Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie v. 22.11.2019, BGBl I 2019, 1746.

[14] DAC-7-Umsetzungsgesetz, BGBl I 2022, 2730.

[15] S. z. B. § 140 AO i. V. m. § 257 HGB; s. z. B. Rz. 3, 4.

[16] Sauer, in Gosch, AO/FGO, § 147 AO Rz. 2, 4, 5; a. A. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 1; Trzaskalik, in HHSp, AO/FGO, § 147 AO Rz. 10, die davon ausgehen, dass die Aufbewahrungspflicht akzessorisch zur Buchführungspflicht ist.

[17] BFH v. 30.6.1965, VI 248/64, HFR 1965, 537.

[18] Störk/Lewe, in Beck’scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 257 HGB Rz. 1ff.; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 3.

[19] BMF v. 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450; kritisch hierzu Goldshteyn/Thelen, DStR 2015, 326.

[20] BStBl I 1995, 738.

[21] BMF v. 28.11.2019, IV A 4 – S 0316/19/1...