Steuerfreie Entnahme von Wohnungen und Altenteilerwohnungen: Grund und Boden

OFD Koblenz, Verfügung v. 23.2.2000, S 2230 A - St 31 2

Zunächst ist u.a. die Feststellung erforderlich, ob und zu welchem Zeitpunkt die Nutzungswertbesteuerung für eine bisher unter die Übergangsregelung fallende Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung wegfällt und demzufolge eine Entnahme vorliegt (siehe nachfolgende Tz. 2.1 – 2.3.3). Daran schließt sich die Prüfung und Ermittlung des Umfangs der Entnahme (Tz. 2.4 – 2.4.5) und deren Steuerfreiheit (Tz. 2.5 – 2.5.2.2) oder Steuerpflicht (Tz. 2.5.3 – 2.5.5) an. Besonders hinweisen möchte ich darauf, dass der Umfang des zur Wohnung dazugehörigen Grund und Bodens (siehe Tz. 2.4.2) in vielen Fällen nicht in vollem Umfang steuerfrei entnehmbar ist (siehe Tz. 2.5.2-2.5.3) und in besonders gelagerten Fällen trotz unzweifelhaft vorhandener Gartenfläche insoweit dennoch eine steuerfreie Entnahme ausscheidet, siehe Tz. 2.5.2.1.

1. Geschichtliche Entwicklung zur Nutzungswertbesteuerung mit dem dazugehörigen Grund und Boden

1.1 Einkommensteuerliches Betriebsvermögen

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) gehört bis zum Wegfall der Nutzungswertbesteuerung der Nutzungswert der Wohnung(en) des Steuerpflichtigen mit seinen Familienmitgliedern (= Betriebsleiterwohnung) und der(s) Altenteiler(s) (= Altenteilerwohnung; im Weiteren beide nur noch in der Einzahl aufgeführt), wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG). Eine entsprechende Vorschrift war bereits in das EStG 1925 eingefügt worden § 27 Nr. 1 EStG 1925). Der land- und forstwirtschaftliche (luf) Betrieb und die dazugehörende Wohnung wurden nach diesen Vorschriften grundsätzlich als Einheit angesehen.

Die Wohnung des Land- und Forstwirts (LuF) und des Altenteilers stellt wegen der entsprechenden Normierung im EStG seit jeher im Allgemeinen notwendiges Betriebsvermögen des luf Betriebs dar. Dies gilt uneingeschränkt auch für Zeiträume vor der ab 1.7.1970 eingeführten Bodengewinnbesteuerung.

1.2 Bewertungsrechtliches Betriebsvermögen

Auch das Bewertungsrecht geht seit jeher grundsätzlich von der Einheit des luf Betriebes und der Betriebsleiter- bzw. Altenteilerwohnung aus § 34 Abs. 1 BewG). Insoweit besteht zwar keine gegenseitige rechtliche Bindung, jedoch sind nach der Rechtsprechung die in Abschnitt 1.02 Abs. 5 BewRL aufgestellten Abgrenzungsregeln auch für die einkommensteuerliche Abgrenzung maßgebend (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4.4.1968, IV 210/61, BStBl 1968 II S. 411; vom 21.3.1985, IV R 251/82, BStBl 1985 II S. 401).

1.3 Umfang des einkommensteuerlichen Betriebsvermögens

1.3.1 Verschiedene Wirtschaftsgüter

Da die Wohnung einkommensteuerlich grundsätzlich zumindest die Wirtschaftsgüter Gebäude sowie Grund und Boden umfasst, gehörte letzterer – wie das Gebäude – ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen eines luf Betriebes, soweit er zur Wohnung dazugehörte (vgl. BFH-Urteile vom 30.6.1983, IV R 221/80, BStBl 1983 II S. 638; vom 28.7.1983, IV R 174/80, BStBl 1984 II S. 97; vom 13.9.1990, IV R 101/89, BStBl 1991 II S. 79). Darüber hinaus können noch weitere selbständige Wirtschaftsgüter der Wohnung zuzurechnen sein, z.B. Außenanlage, Kinderspielplatz, freistehender Wintergarten, Gartenlaube sowie Hofbefestigung (sofern diese Wirtschaftsgüter ausschließlich oder weitaus überwiegend [= mehr als 90 %] von Familienangehörigen genutzt werden).

1.3.2 Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens

Sämtliche der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung dienenden Flächen einschließlich sämtlicher Flächen, die unmittelbar oder mittelbar der Wohnnutzung des Steuerpflichtigen, seiner Familienmitglieder und den Altenteilern dienen, gehören nach Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung bis zum Wegfall der entsprechenden Nutzungswertbesteuerung zum notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Weil die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Land- und Forstwirtes oder des Altenteilers gesetzlich als betrieblich veranlasst (= betriebliche Nutzung) fingiert ist (siehe BMF-Schreiben vom 4.6.1997, IV B 9 – S 2135 – 7/97, BStBl 1997 I S. 630), solange die entsprechende Nutzungswertbesteuerung greift, rechnen auch die Flächen zum notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, auf denen ausschließlich Erzeugnisse produziert werden, die zum eigenen Verbrauch des Land- und Forstwirt, seiner Familienangehörigen oder der Altenteiler bestimmt sind. Gleiches gilt für Flächen, die in diesem Zeitraum ausschließlich dem Wohnbedürfnis des Steuerpflichtigen und des Altenteilers dienen, wie z.B. Zierrasen. Diese Grundsätze gelten ohne Rücksicht auf die Lage der Flächen in der Natur, der katastermäßigen Flurstücksbezeichnung, ihrer Größe und Nutzungsmöglichkeit oder ihrer zukünftigen Verwertung.

Hiernach ist zum einen bis zum Wegfall der entsprechenden Nutzungswertbesteuerung – auch für Zeiträume vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 1.7.1970 – regelmäßig der gesamte zur Wohnung des Steuerpflichtigen oder des Alte...