Weilbach, GrEStG § 23 Anwendungsbereich / 5 Zeitlicher Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 und § 11 Abs. 1 GrEStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1997 (§ 23 Abs. 4)

Rz. 5

Neben den in § 23 Abs. 3 GrEStG angesprochenen Rechtsänderungen sah das Jahressteuergesetz 1997 in Art. 7 Nr. 3 auch noch Modifizierungen des § 8 Abs. 2 GrEStG und des § 11 Abs. 1 GrEStG vor. Zum einen trat nach der Neufassung des § 8 Abs. 2 GrEStG der Grundbesitzwert nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG als grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage an die Stelle des bisher vorgesehenen (Einheits-)Werts des Grundstücks. Zum anderen wurden nunmehr auch Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz, Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 GrEStG einbezogen, d. h. Bemessungsgrundlage für solche Rechtsvorgänge war – anstelle des Werts der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG) – jetzt der Grundbesitzwert i. S. d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG i. d. F. des JStG 1997). Die Neufassung des § 8 Abs. 2 GrEStG war nach § 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.1996 verwirklicht worden sind. Gleichzeitig bestimmte § 23 Abs. 4 Satz 2 GrEStG, dass die Vorschrift des § 10 GrEStG, die die Anwendung der alten Einheitswerte regelte und wegen der Neufassung des § 8 Abs. 2 GrEStG gegenstandslos geworden war, letztmals auf die vor dem 1.1.1997 verwirklichten Erwerbsvorgänge anzuwenden ist.

Die durch Art. 7 Nr. 6 JStG 1997 vorgesehene Erhöhung des Steuersatzes in § 11 Abs. 1 GrEStG von bisher 2 v. H. auf nunmehr 3,5 v. H. findet nach § 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge Anwendung, die nach dem 31.12.1996 verwirklicht worden sind. Zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs siehe Rz 7). Auch für genehmigungsbedürftige Rechtsgeschäfte ergeben sich hieraus grundsätzlich keine Probleme. Bei vor dem 1.1.1997 abgeschlossenen genehmigungsbedürftigen Grundstückskaufverträgen, für die die Genehmigung erst nach dem 31.12.1996 erteilt wird, entsteht die Grunderwerbsteuer gem. § 14 GrEStG zwar erst nach dem 31.12.1996, verwirklicht i. S.d. § 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG – 2. Alt. – ist der Erwerbsvorgang jedoch bereits vor dem 1.1.1997, sodass auf ihn noch der alte Steuersatz von 2 v. H. anzuwenden ist (so auch schon die Gesetzesbegründung im Beschluss des Bundesrates v. 15.11.1996, BR-Drs. 804/96 S. 16). Problematisch wird es jedoch bei solchen genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften, bei denen erst die Erteilung der notwendigen Genehmigung zur Wirksamkeit der abgegebenen Willenserklärung führt (z. B. Fälle des §§ 108 und der vollmachtslosen Vertretung – 177 BGB – vgl. hierzu auch Rz. 7). Die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs erfolgt insoweit erst mit der Erklärung der Genehmigung, weil erst in diesem Zeitpunkt die Bindung der Vertragsbeteiligten eintritt. Dies hätte nach dem Wortlaut des Gesetzes in entsprechenden Fällen bedeutet, dass – trotz Abschlusses des Grundstückskaufvertrages noch im Jahr 1996 – der höhere Steuersatz des § 11 Abs. 1 i. d. F. des JStG 1997 zum Tragen kommt, wenn die Genehmigung – unabhängig von einer zeitnahen Antragstellung – erst nach Ablauf des Jahres 1996 erteilt worden ist. Eine solche Rechtsfolge wurde allgemein als unbillig angesehen, weil insbesondere die Vertragsbeteiligten auf die Erteilung der Genehmigung keinen Einfluss haben. Es wurde daher für notwendig erachtet, in diesen Fällen noch den alten Steuersatz von 2 v. H. zugrunde zu legen. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben hierzu entsprechende Erlasse herausgegeben. Im Ergebnis wurde damit bei allen Arten von genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften, die vor dem 1.1.1997 abgeschlossen wurden – z. B. für die vormundschaftsrechtlichen Genehmigungen ebenso wie für Genehmigungen nach dem Grundstücksverkehrsgesetz, Verwaltergenehmigungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz oder für Genehmigungen bei vollmachtloser Vertretung – noch der alte Steuersatz von 2 v. H. angewendet.

In den Fällen der Umwandlung, bei denen der Eigentumsübergang an Grundstücken kraft Gesetzes eintritt, ist der Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (vgl. Rz. 41 a bis 41 c zu § 1) nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (erst) mit der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister verwirklicht. Weder der Umwandlungsvertrag und die einzelnen in diesem Zusammenhang erforderlichen Zustimmungsbeschlüsse der entsprechenden Gremien noch diese rechtsgeschäftlichen Schritte in ihrer Gesamtheit rechtfertigen danach die Annahme eines früheren Zeitpunkts der Tatbestandsverwirklichung. Nach Auffassung des BFH kann die für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG geltende Aussage, wonach bei der Frage nach dem Zeitpunkt der Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs auf die Umsetzung des Willens der Vertragsparteien in rechtsgeschäftliche Erklärungen abzustellen ist (vgl. Rz. 7), nicht auf solche Erwerbsvorgänge übertragen werden, die – wie Verschmelzungen, Spaltungen oder Vermögensübertragungen – mit dem Ende eines durch Rechtsgeschäft eingeleiteten Prozesses kraft Gesetzes eintreten. Das Tatbestandsmerkmal des Verwirklichens i. S. d. § 23 Abs. 4 ...