Aufnahme eines Sozius, Einbringungsgewinn

BMF, Schreiben v. 21.8.2001, IV A 6 - S 1909 - 11/01, BStBl 2001 I, 543

Anwendung des BFH-Urteils vom 21.9.2000, IV R 54/99 (BStBl 2001 II S. 178)

Überarbeitung der Tzn. 24.08 bis 24.12 des BMF-Schreibens vom 25.3.1998, BStBl 1998 I S. 268)

Mit Urteil vom 21.9.2000 (BStBl 2001 II S. 178) hat der BFH entschieden, dass für den Fall der Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG bei einer Einbringung zu Teilwerten auch insoweit anzuwenden ist, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Gleichzeitig hat der BFH bestätigt, dass der Gewinn insoweit als laufender, nicht tarifbegünstigter Gewinn zu behandeln ist, als der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden die Grundsätze des o.g. BFH-Urteils allgemein angewendet. In dem BMF-Schreiben vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268) wird der 2. Abschnitt „II. Einbringung mit Zuzahlung” des Teil B (bisherige Textziffern 24.08 bis 24.12) wie folgt gefasst:

„II. Einbringung mit Zuzahlung

24.08 § 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt; die Verbuchung auf einem Darlehenskonto reicht nicht aus. Zur Abgrenzung zwischen Darlehenskonto und Kapitalkonto vgl. das BMF-Schreiben vom 30.5.1997, BStBl 1997 I S. 627.

1.Einbringung mit Zuzahlung zu Buchwerten

24.09 Erhält der Einbringende neben dem Mitunternehmeranteil an der Personengesellschaft eine Zuzahlung, die nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird, so ist davon auszugehen, dass

• der Einbringende Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebes veräußert und
• die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung, sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einlegt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999, BStBl 2000 II S. 123).

24.10 Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFH-Urteil vom 8.12.1994, BStBl 1995 II S. 599). Eine Zuzahlung liegt auch vor, wenn mit ihr eine zugunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird (BFH-Urteil vom 8.12.1994, BStBl 1995 II S. 599).

24.11 Die Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern ist ein Geschäftsvorfall des einzubringenden Betriebs. Der hierbei erzielte Veräußerungserlös wird vor der Einbringung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend wird der Betrieb so eingebracht, wie er sich nach der Entnahme des Veräußerungserlöses darstellt.

Beispiel:

A und B gründen eine OHG, die das Einzelunternehmen des A zu Buchwerten fortführen soll. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von 100.000 DM und einen Teilwert von 300.000 DM. A und B sollen an der OHG zu je 50 % beteiligt sein.

A erhält von B eine Zuzahlung in Höhe von 150.000 DM, die nicht Betriebsvermögen der OHG werden soll.

Die Zahlung der 150.000 DM durch B an A ist die Gegenleistung für den Verkauf von je ½ Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens. Nach Aufnahme dieser Gegenleistung bringt A sein Einzelunternehmen sowohl für eigene Rechnung als auch für Rechnung des B in die OHG ein.

Der bei der Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern erzielte Gewinn ist als laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn zu versteuern. Die Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) liegt nicht vor, weil nur Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert werden; die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) liegt nicht vor, weil eine Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Veräußerung der Miteigentumsanteile noch nicht bestand, sondern durch den Vorgang erst begründet wurde.

Wird ein bereits bestehender Mitunternehmeranteil eingebracht, so kann der Veräußerungsgewinn dagegen nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG tarifbegünstigt sein (vgl. auch BFH-Urteil vom 8.12.1994, BStBl 1995 II S. 599).

24.12 Unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls kann es geboten sein, nach den vorstehenden Grundsätzen auch dann zu verfahren, wenn die Zuzahlung zunächst Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird und erst später entnommen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann sich nämlich ergeben, dass die Zuführung der Zuzahlung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und die Entnahme der Zuzahlung durch den Einbringenden nach den Vereinbarungen der Parteien den gleichen wirtschaftlichen Gehalt hat wie eine Zuzahlung, die unmittelbar an den Einbringenden erfolgt (so auch BFH-Urteil vom 8.12.1994, BStBl 1995 II S. 599). Insbesondere wenn der Einbringende im Anschluss an die Einbringung größere Entnahmen tätigen darf und bei der Bemessung sei...