BFH Beschluss vom 21.03.1996 - XI R 6/95 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerabzugsbetrag gemäß § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR: Entscheidung im Einkommensteuerbescheid oder durch Abrechnungsbescheid, Rechtsnatur, Umwandlung einer nebenberuflichen in eine hauptberufliche Tätigkeit, Erfordernis der Aufnahme der Tätigkeit, Divergenzanfrage des XI. Senats des BFH beim VI. Senat

Leitsatz (amtlich)

Der Senat beabsichtigt, über die Berücksichtigung des Steuerabzugsbetrages gemäß § 58 Abs.3 EStG i.V.m. § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR für das Streitjahr 1991 im Verfahren die Einkommensteuerfestsetzung betreffend mit zu entscheiden.

Er fragt an, ob der VI.Senat an seiner im Urteil vom 6.März 1995 VI R 81/94 (BFHE 177, 122, BStBl II 1995, 463) vertretenen Rechtsauffassung festhält, daß über den Steuerabzugsbetrag durch Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs.2 AO 1977 zu entscheiden ist.

Orientierungssatz

1. Die Steuerbegünstigung nach § 9 Abs.1 Satz 3 DB-StÄndG DDR ist auch dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige von einer bisher nebenberuflich ausgeübten zu einer nunmehr hauptberuflich ausgeübten selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit wechselt. Sie setzt die Aufnahme der Tätigkeit voraus, läßt also bloße Vorbereitungsmaßnahmen nicht genügen. Ein Arzt oder Zahnarzt muß also seine Leistungen bereits 1990 angeboten, also mit der Behandlung von Patienten begonnen haben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Der Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR ist nach Auffassung des XI. Senats des BFH ein betriebsbezogener, nicht gleichermaßen die festzusetzende Steuer i.S. des § 2 Abs.6 EStG und damit die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag mindernder, auf materiell-rechtlicher Grundlage beruhender besonderer Akt der Steuerermäßigung, über den jedenfalls im Verfahren über die Steuerfestsetzung mit zu entscheiden ist.

Normenkette

AO 1977 § 218 Abs. 2; EStG § 58 Abs. 3; StRVÄndGDBest § 9 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 3; EStG § 2 Abs. 6

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Zahnarzt. Bis zum 27. Dezember 1990 war er angestellt. In dieser Zeit betreute er auch nebenberuflich Patienten. Ab August 1990 betrieb der Kläger die Eröffnung einer eigenen Praxis zum 1. Januar 1991.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 begehrte der Kläger die Berücksichtigung des Steuerabzugsbetrags gemäß § 58 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 9 Abs.1 Satz 3 der Durchführungsbestimmung zum Gesetz zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer (DB-StÄndG DDR) vom 16. März 1990 (Gesetzblatt DDR I, Nr.21, S.195) in Höhe von 10 000 DM. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung nicht, die hauptberufliche Tätigkeit des Klägers sei aus seiner ursprünglichen Nebenbetätigung hervorgegangen. Zudem habe der Kläger im Jahr 1990 lediglich vorbereitende Handlungen vorgenommen, es habe daher an einer nach außen in Erscheinung getretenen Geschäftstätigkeit gefehlt.

Die gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dem Kläger stehe der geltend gemachte Steuerabzugsbetrag zu und setzte die Einkommensteuer der Kläger entsprechend vermindert fest. Die Voraussetzungen gemäß § 58 Abs.3 EStG i.V.m. § 9 Abs.1 Satz 3 DB-StÄndG DDR lägen im Streitfall vor. Der Kläger habe vor dem 1. Januar 1991 eine hauptberufliche selbständige Tätigkeit aufgenommen. Seine Aktivitäten seien nicht nur Vorbereitungshandlungen zur Eröffnung des Praxisbetriebes gewesen. Die Gewährung des Steuerabzugsbetrages scheitere auch nicht daran, daß der Kläger bereits während seiner Angestelltentätigkeit nebenberuflich Privatpatienten behandelt habe. Nach dem Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 3 DB-StÄndG DDR werde die Steuerbefreiung ausdrücklich bei der Aufnahme einer hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit gewährt. Vorangegangene nebenberufliche Betätigungen seien somit unschädlich.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Der Senat beabsichtigt, der Revision stattzugeben. Die Vorentscheidung beruht auf unzutreffender Anwendung von § 58 Abs.3 EStG i.V.m. § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR.

Gemäß § 58 Abs.3 EStG ist § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR für Steuerpflichtige weiter anzuwenden, die vor dem 1. Januar 1991 in dem in Art.3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet eine Betriebsstätte begründet haben, wenn sie von dem Tag der Begründung der Betriebsstätte an zwei Jahre lang die Tätigkeit ausüben, die Gegenstand der Betriebsstätte ist.

Nach § 9 Abs.1 Satz 1 DB-StÄndG DDR wird bei Neueröffnung eines Handwerks-, Handels- oder Gewerbebetriebes dem Inhaber eine einmalige Steuerbefreiung für zwei Jahre höchstens bis 10 000 DM gewährt. Nach Satz 3 der Vorschrift wird die einmalige Steuerbefreiung auch bei Aufnahme einer hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit gewährt.

Zwar hat das FG zu Recht entschieden, daß der Steuerbegünstigung nach § 9 Abs.1 Satz 3 DB-StÄndG DDR nicht entgegensteht, wenn der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, von einer bisher nebenberuflich zu einer nunmehr hauptberuflich ausgeübten selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit wechselt.

Der Senat folgt insoweit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Juli 1995 IV R 84/94 (BFHE 178, 189, BStBl II 1995, 833), auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird.

Zu Unrecht hat das FG aber die Aufnahme dieser hauptberuflichen Tätigkeit vor dem 1. Januar 1991 bejaht.

§ 9 Abs.1 Satz 3 DB-StÄndG DDR macht die Steuervergünstigung von der Aufnahme der Tätigkeit abhängig, läßt also bloße, erst auf den unmittelbaren Beginn der hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit gerichtete Vorbereitungsmaßnahmen nicht genügen (vgl. im einzelnen das Senatsurteil vom 14. Dezember 1994 XI R 39/94, BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320). Im Falle eines Arztes oder Zahnarztes bedeutet dies, daß er seine Leistungen bereits im Jahr 1990 angeboten, mit der Behandlung von Patienten also begonnen haben mußte. Vorbereitungshandlungen, wie etwa das Herrichten der Praxis oder die Übernahme eines Patientenstammes, genügen nicht (BFH-Urteile vom 20. April 1994 IV R 101/94, BFHE 178, 25, BStBl II 1995, 710; vom 20. April 1995 IV R 89/94, BFH/NV 1996, 24, m.w.N).

Im Streitfall gingen die Tätigkeiten des Klägers über diesen Bereich typischer Vorbereitungshandlungen nicht hinaus.

Der Senat beabsichtigt daher, die Vorentscheidung aufzuheben. Da die gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen des FG eine Entscheidung in der Sache zulassen, möchte der Senat die Klage abweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

III. Der Senat sieht sich aber durch das Urteil des VI.Senats vom 6. März 1995 VI R 81/94 (BFHE 177, 122, BStBl II 1995, 463) gehindert, die Streitfrage im anhängigen Verfahren zu entscheiden.

1. Der VI.Senat hat dort die Auffassung vertreten, daß über den Steuerabzugsbetrag gemäß § 58 Abs.3 EStG, § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR durch Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu entscheiden sei. Er hat deshalb die im Klageverfahren gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 1991 ergangene Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.

Der VI.Senat führt aus, der Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR mindere die Steuerschuld. Die Gewährung des Abzugs habe weder mit einer persönlichen noch mit einer sachlichen Steuerfreiheit, die bestimmte Einnahmen aus der Besteuerung ausnehme, etwas zu tun, er sei daher nicht bei der Festsetzung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu berücksichtigen (Anschluß an das BFH-Urteil vom 9. November 1994 I R 67/94, BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305). Bei der Auslegung der Vorschrift sei von dem Zweck auszugehen, der nach dem Recht der DDR mit ihr verfolgt worden sei. Dieser Zweck sei ausschließlich eine steuerliche Begünstigung des Inhabers in bezug auf den neueröffneten Betrieb gewesen. Gesetzes- und Verordnungsbegriffe des DDR-Rechts dürften nicht anhand bundesdeutschen Begriffsverständnisses interpretiert werden. Bundesdeutsche Gesetzesbestimmungen, die erst nach der Teilung Deutschlands in das EStG eingefügt worden seien, erhellten die Gesetzessystematik des DDR-Rechts nicht. Bei der systematischen Einordnung des § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR könne somit nicht auf die Bestimmungen der §§ 34f, 34g EStG zurückgegriffen werden.

Daraus folge zwangsläufig, daß Streitigkeiten über den Steuerabzugsbetrag nach § 58 Abs.3 EStG, § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR nicht im Verfahren über die Festsetzung der Steuer (Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer) zu klären seien. Vielmehr habe die Auffassung, daß der Steuerabzug die Steuerschuld mindere, zur Folge, daß darüber durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs.2 AO 1977 zu entscheiden sei.

2. Der XI.Senat folgt dieser Auffassung nicht.

Er beurteilt zwar wie der VI.Senat den Charakter und die Zielsetzung des gemäß § 58 Abs.3 EStG auch für Streitjahre ab 1991 weiterzugewährenden Steuerabzugsbetrages gemäß § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR als betriebsbezogene Begünstigung durch Minderung der Steuerschuld des Inhabers eines neueröffneten Betriebes. Der XI.Senat folgert daraus aber nicht, daß Streitigkeiten über diesen Abzugsbetrag zwangsläufig im Rahmen des Abrechnungsverfahrens gemäß § 218 Abs.2 AO 1977 zu klären sind. Nach seiner Auffassung muß dem Umstand besondere Bedeutung zukommen, daß der Steuerabzug gemäß § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR --trotz der Folge der Minderung der Steuerschuld-- im Hinblick auf seine Voraussetzungen und Ausgestaltung, wie auch der Streitfall erweist, eine Frage des materiellen Steuerrechts betrifft (BFH-Urteil in BFHE 178, 189, BStBl II 1995, 833). Über die materielle Richtigkeit dieses Steuerabzugs ist aber nicht im Abrechnungsverfahren zu befinden (BFH-Beschluß vom 15. Oktober 1993 I B 89/93, BFH/NV 1994, 292). Diese Entscheidung betrifft die Grundlagen für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 218 Abs.1 AO 1977), nicht dagegen die bloße Verwirklichung vorgegebener Steueransprüche durch Erfüllung, Einziehung oder Erstattung, auf die sich das Abrechnungsverfahren beschränkt (§ 218 Abs.2 AO 1977). Über den Steuerabzug muß daher von Amts wegen und nicht nur, wie in § 218 Abs.2 AO 1977 für den Erlaß eines Abrechnungsbescheids vorgesehen, beim Auftreten von Streitigkeiten befunden werden (BFH-Urteil in BFHE 178, 189, BStBl II 1995, 833).

Dieser Beurteilung steht die Ausgestaltung des § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR im Rahmen des Rechts der DDR nicht entgegen. Sinn des Steuerabzugs war zwar, die Steuerpflichtigen von der "Abführung" der aufgrund der zusammengefaßten Steuerrate zu entrichtenden Steuern in Höhe des Abzugsbetrages zu befreien (BFH-Urteil in BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305). Auch wenn dies technisch eine Verrechnung mit der Steuerschuld bedeutete, stellte die Entscheidung über die Steuerbefreiung dennoch einen selbständigen Verwaltungsakt hinsichtlich einer Steuervergünstigung dar. Ein nach diesem Vorbild ergangener Bescheid umfaßte damit die Festsetzung der zusammengefaßten Steuerrate und die anschließende Gewährung einer besonderen Steuervergünstigung in Form des Steuerabzugsbetrages (BFH-Urteil in BFHE 178, 189, BStBl II 1995, 833). Erst nach dem Ausweis einer danach "zusammengefaßten Steuer" erfolgte eine "Abrechnung für 1990".

In ihrer Wirkung als Steuerermäßigung und wegen der materiellrechtlichen Ausgestaltung ist die Vorschrift des § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR jedenfalls hinsichtlich der für Streitjahre nach 1990 vorrangig betroffenen Einkommensteuer einer besonderen Tarifvorschrift vergleichbar. Zwar ist dem VI.Senat zuzustimmen, daß als steuerliche Begünstigung des Inhabers eines neueröffneten Betriebs in bezug auf diesen Betrieb § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR nicht entsprechend den Tarifvorschriften der §§ 34f, 34g EStG zu einer allgemeinen Ermäßigung der Einkommensteuer unter Begünstigung auch anderer Einkunftsarten des Steuerpflichtigen --etwa solcher aus nichtselbständiger Arbeit-- berechtigt. Andererseits kennt das EStG aber auch Tarifvorschriften, die wie § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR eine ausschließlich betriebsbezogene Minderung der Einkommensteuer vorsehen. So ermäßigt sich gemäß § 34e EStG die tarifliche Einkommensteuer unter den dort genannten Voraussetzungen (lediglich) um die Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichtigen entfällt. Als (besondere) Tarifvorschrift ist § 34e EStG nicht im Abrechnungs-, sondern dem Steuerfestsetzungsverfahren zu berücksichtigen.

Zwar mindert der Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR nicht gleichermaßen (bereits) die festzusetzende Steuer i.S. des § 2 Abs.6 EStG und damit die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag i.S. des § 3 Abs.1 des Solidaritätszuschlagsgesetzes (SolZG) --Art.1 des Solidaritätsgesetzes vom 24. Juni 1991, BGBl I 1991, 1318-- (Urteil in BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305). Aus den angeführten Gründen ist der Senat aber der Auffassung, daß die Entscheidung über die Gewährung des Steuerabzugsbetrags nach § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR --im Grundsatz vergleichbar mit dem Verfahren für das Jahr 1990-- auch in Streitjahren ab 1991 jedenfalls als Folgeentscheidung zur Steuerfestsetzung im selben Verfahren --durch einen gesonderten Steuerbescheid-- mit zu treffen ist. Auch das Urteil des I.Senats in BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305 --die Festsetzung von Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag betreffend-- umfaßt (unter 2.b) eine Entscheidung zur Höhe des Steuerabzugs und seine Verrechnung. Eine Verweisung auf das Abrechnungsverfahren unterbleibt.

Letztlich ist der Steuerabzug gemäß § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR nicht im Erlaßwege zu gewähren. Dem steht nicht entgegen, daß er im System der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 30 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) analog § 34 KStG zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 2/95, BFHE 179, 111).

3. Der XI.Senat fragt daher an, ob der VI.Senat seiner Auffassung zustimmt, daß der Steuerabzug gemäß § 58 Abs.3 EStG, § 9 Abs.1 DB-StÄndG DDR ein --sich aus dem überkommenen Recht der DDR ergebender-- auf materiell-rechtlicher Grundlage beruhender besonderer Akt der Steuerermäßigung ist, über den jedenfalls im Verfahren über die Steuerfestsetzung mit zu entscheiden ist.

Der vorliegende Beschluß beruht auf § 11 Abs.3 FGO.