BFH Urteil vom 01.07.1992 - II R 70/88 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anteilsübergang durch Gesellschaftsvertrag beim Ausscheiden aus Personengesellschaft in Form der Anwachsung - Anteilsübertragung durch Verfügung über Gesellschaftsanteil - subjektives Tatbestandsmerkmal der freigebigen Zuwendung bei Anteilsübertragung - Bereicherung

Leitsatz (amtlich)

Die Übertragung des Anteils an einer Personengesellschaft durch Verfügung des Gesellschafters über seinen Gesellschaftsanteil fällt grundsätzlich nicht unter die Regelung des § 7 Abs.7 ErbStG 1974. Sie kann nach § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 als freigebige Zuwendung unter Lebenden der Schenkungsteuer unterliegen.

Orientierungssatz

1. § 7 Abs. 7 ErbStG 1974 zielt auf die Erfassung der vermögensrechtlichen Auswirkungen eines Wechsels im Bestand der Personengesellschaft ab, wenn dieser auf dem Gesellschaftsvertrag beruht. Zivilrechtlich kann sich der Wechsel im Bestand einer Personengesellschaft durch Ausscheiden eines Gesellschafters (§§ 736-738 BGB) oder durch Anteilsübertragung vollziehen. Der Übergang des Gesellschaftsanteils auf die anderen Gesellschafter in Form der Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 736 BGB) beruht stets i.S. des § 7 Abs. 7 ErbStG 1974 auf dem Gesellschaftsvertrag.

2. Das subjektive Tatbestandsmerkmal der freigebigen Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) zielt nicht auf die Bereicherung des Bedachten ab, sondern bezieht sich auf die Unentgeltlichkeit der Zuwendung, nämlich darauf, ob die Zuwendung in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) steht oder zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit (sei es auch einer Naturalobligation) erfolgt. Bei einem auffallenden Mißverhältnis zwischen den bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Werten von Leistung und Gegenleistung ist davon auszugehen, daß die Zuwendung im Umfang der Bereicherung des Bedachten unentgeltlich war (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH).

Normenkette

ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1; ErbStG § 7 Abs. 7; BGB §§ 736-737, 738 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

I. Streitig ist, ob das Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG schenkungsteuerrechtliche Folgen hat, insbesondere ob § 7 Abs.7 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 anzuwenden ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als einer von drei sog. stammesvertretenden Kommanditisten sowohl an der S-KG als auch an der P-KG beteiligt. Sein Bruder H.S. war als Mitglied des vom Kläger vertretenen Stammes ebenfalls an beiden Gesellschaften als sog. minderheitsbeteiligter Kommanditist beteiligt. Der mit gleichem Wortlaut auch für die P-KG geltende Gesellschaftsvertrag der S-KG vom 30.Juni 1972 war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Er konnte unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 5 Jahren erstmals auf den 31.Dezember 1982 gekündigt werden. War zu diesem Zeitpunkt nicht gekündigt, so konnte eine Kündigung unter Einhaltung der vorgenannten Frist jeweils zum Ende des nächsten Geschäftsjahres erfolgen. Beim Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschafter sollten die Gesellschaften unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt werden. Jeder stammesvertretende Kommanditist war berechtigt, minderheitsbeteiligten Kommanditisten seines Stammes mit einer Frist von 6 Monaten auf den Schluß des Geschäftsjahres zu kündigen. Ein Gesellschafter sollte aus der Gesellschaft zu dem jeweils maßgeblichen Zeitpunkt u.a. dann ausscheiden, wenn ein Gesellschafter das Gesellschaftsverhältnis kündigt. Schied ein nicht stammesvertretender Kommanditist danach aus der Gesellschaft aus, so war der stammesvertretende Kommanditist befugt, den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters zu übernehmen. Für jeden Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters sollte die Feststellung seines Abfindungsguthabens aufgrund einer Auseinandersetzungsbilanz erfolgen, die auf den dem Zeitpunkt des Ausscheidens nächstliegenden Bilanzstichtag nach näherer Bestimmung des Vertrages aufzustellen war.

Der Gesellschaftsvertrag enthält darüber hinaus Bestimmungen über die Abtretung von Gesellschaftsanteilen. U.a. können mit Zustimmung aller stammesvertretenden Kommanditisten Kapitalanteile zusammen mit dem Darlehenskonto I des betreffenden Kommanditisten an solche Personen abgetreten werden, die in gerader Linie ehelich von den beiden Firmengründern abstammen.

Am 7.Januar 1978 wurde zwischen dem Kläger (A.S.) und H.S. eine Vereinbarung getroffen, die --auszugsweise-- folgenden Wortlaut hat:

"... H.S. tritt hiermit seine Kommanditanteile an den beiden genannten Firmen (S-KG und P-KG) nebst den dazu gehörigen Darlehenskonten I in voller Höhe mit Wirkung ab 1.Januar 1978 an A.S. ab. A.S. nimmt diese Abtretung an.

Für die Abtretung der Kommanditanteile werden folgende Bedingungen vereinbart:

1. Als Entgelt zahlt A.S. an H.S. denjenigen Betrag, der sich aus den endgültigen Bilanzen der genannten Firmen zum 31.Dezember 1977 wie folgt errechnet:

Nominalbetrag der Kommanditanteile zuzüglich der Beträge auf Darlehenskonten I, vermehrt oder vermindert um die auf H.S. entfallenden Anteile an den Jahresergebnissen des Jahres 1977 der Firmen.

2. Die Auszahlung des gemäß vorstehenden Bestimmungen errechneten Betrages erfolgt in sechs gleichen Jahresraten, von denen die erste am 30.Juni 1978 fällig ist; die weiteren Raten sind jeweils ein Jahr später fällig ...

Den Beteiligten ist bekannt, daß dieser Vertrag zu seiner Wirksamkeit gemäß § 36 Ziff.2 a ... (des Gesellschaftsvertrages) ... der Zustimmung der stammesvertretenden Kommanditisten der Stämme ... und ... bedarf."

Die beiden anderen stammesvertretenden Kommanditisten stimmten am 27.Juni 1978 dem "Vertrag über die Abtretung von Kommanditanteilen nebst Darlehenskonten I zu".

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte durch Bescheid vom 24.Februar 1983 gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Er stützte sich hierbei auf § 7 Abs.7 ErbStG 1974 und errechnete die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den nach § 33 des Gesellschaftsvertrages zu ermittelnden Abfindungsguthaben aus beiden Beteiligungen und der vom Kläger aufgrund der Vereinbarung vom 7.Januar 1978 tatsächlich gezahlten Abfindungssumme.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den Schenkungsteuerbescheid sowie die Einspruchsentscheidung vom 31.März 1983 auf. Nach seiner Auffassung beruhte der Übergang des Anteils von H.S. auf den Kläger nicht i.S. des § 7 Abs.7 ErbStG 1974 auf dem Gesellschaftsvertrag. Das wäre, so führt das FG aus, nur der Fall gewesen, wenn der Übergang im Vollzug eines Gesellschaftsvertrages stattgefunden hätte, also nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags abgewickelt worden, insbesondere auch das Abfindungsguthaben nach der gesellschaftsvertraglichen Regelung festgelegt worden wäre. Eine einvernehmliche Übertragung, bei der hinsichtlich des Zeitpunkts des Ausscheidens und auch der Höhe des Entgelts die Beteiligten abweichend vom Gesellschaftsvertrag eine Regelung treffen, falle nach Wortlaut und Sinn der Vorschrift nicht unter den Tatbestand des § 7 Abs.7 ErbStG. Der Anteilserwerb führe nur dann zu einer Besteuerung nach § 7 Abs.7 ErbStG 1974, wenn dieser zwangsweise in Erfüllung einer gesellschaftsvertraglichen bzw. satzungsrechtlichen Verpflichtung erfolge. Somit würden nur im Gesellschaftsvertrag vorweg geregelte Zwangsabtretungen von dieser Vorschrift erfaßt. Als Rechtsgrundlage für eine Schenkungsteuer komme somit allenfalls § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 in Betracht. Der Senat habe jedoch nicht feststellen können, daß H.S. den Kläger hätte bereichern wollen. Er habe schlüssig vorgetragen, daß er zur Gründung einer eigenen Existenz seinerzeit Geld benötigt und daß er die künftigen Ertragsaussichten der Unternehmen ungünstig eingeschätzt habe, was sich im wesentlichen auch bestätigt habe. Ihm sei es daher um den Preis einer erheblichen Minderung des gesellschaftsvertraglichen Abfindungsanspruchs gemäß § 33 des Gesellschaftsvertrags wert gewesen, bereits zum 1.Januar 1988 aus den Gesellschaften ausscheiden zu können.

Mit der Revision rügt das FA, daß das FG § 7 Abs.7 ErbStG 1974 zu Unrecht nicht angewendet habe. Unter Hinweis auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.Dezember 1974 und 10.März 1976 betreffend Zweifelsfragen bei Anwendung des neuen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (BStBl I 1975, 42, und BStBl I 1976, 145) vertritt es die Auffassung, daß die freiwillige, einvernehmliche Anteilsvereinigung bzw. Anteilsübertragung unter den Tatbestand des § 7 Abs.7 ErbStG 1974 falle, wenn sie, wie im Streitfall, im großen und ganzen auf dem Gesellschaftsvertrag beruhe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8.Februar 1988 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Er läßt u.a. vortragen, daß die Anteilsübertragung i.S. des § 7 Abs.7 ErbStG 1974 nur dann auf einem Gesellschaftsvertrag "beruhe", wenn das Ausscheiden des Gesellschafters sich nach den Vorschriften des Gesellschaftsvertrages vollziehe. Insbesondere müßten die Vorschriften über die Berechnung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters eingehalten werden. Im Streitfall sei aber kein Ausscheidensgrund im Sinne des Gesellschaftsvertrages geltend gemacht worden. Vielmehr seien die Geschäftsanteile des Gesellschafters H.S. an den Kläger abgetreten worden. Die Zulässigkeit der Abtretung von Geschäftsanteilen sei im Gesellschaftsvertrag geregelt; sie sei lediglich an die Zustimmung der sog. stammesvertretenden Kommanditisten geknüpft. Ein Verfahren bezüglich des Ausscheidens für den Abtretungsfall bestehe aber nicht und habe somit auch nicht eingehalten werden können. Im übrigen sei die Anteilsübertragung an einen einzigen Mitgesellschafter keine Übertragung an "die anderen Gesellschafter" oder "die Gesellschaft" i.S. des § 7 Abs.7 ErbStG 1974. Die Vorschrift ziele, wie sich aus ihrer Entstehungsgeschichte ergebe, auf die steuerrechtliche Erfassung der Vermögensverschiebung zugunsten der Gesellschaft bzw. der verbleibenden Gesellschafter durch Anwachsung ab.

Entscheidungsgründe

II. Auf die Revision des FA wird die Vorentscheidung aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Im Ergebnis zutreffend hat es das FG verneint, daß der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt dem gesetzlichen Tatbestand des § 7 Abs.7 ErbStG 1974 eingeordnet werden kann.

Nach der genannten Vorschrift gilt als Schenkung u.a. der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden auf die anderen Gesellschafter, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG 1974 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. § 7 Abs.7 ErbStG 1974 zielt damit --in dem für den Streitfall maßgebenden Zusammenhang-- auf die Erfassung der vermögensrechtlichen Auswirkungen eines Wechsels im Bestand einer Personengesellschaft ab, wenn dieser auf dem Gesellschaftsvertrag beruht.

Zivilrechtlich kann sich der Wechsel im Bestand einer Personengesellschaft durch Ausscheiden eines Gesellschafters oder durch Anteilsübertragung vollziehen.

a) Soll eine Personengesellschaft durch Kündigung (§ 723 Abs.1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), durch Tod (§ 727 Abs.1 BGB) oder durch den Konkurs eines Gesellschafters nicht aufgelöst und gemäß §§ 730 bis 735 BGB liquidiert werden, so kann der Gesellschaftsvertrag bestimmen, daß die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll (Fortsetzungsklausel, § 736 BGB). In diesem Fall scheidet beim Eintritt eines der genannten Ereignisse der Gesellschafter, in dessen Person es eintritt, aus der Gesellschaft aus (§ 736 BGB); unter den Voraussetzungen des § 737 BGB kann der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. Mit dem Ausscheiden gemäß §§ 736, 737 BGB ist der Verlust der Mitgliedschaft an der Gesellschaft verbunden. Die vermögensrechtlichen Folgen des Ausscheidens sind in §§ 738 ff. BGB geregelt. Der Anteil des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu (§ 738 Abs.1 Satz 1 BGB). Dies gilt über § 105 Abs.2 und § 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) auch für die OHG und die KG. Dem Ausscheidenden gebührt, wenn nicht das Gesellschaftsvermögen durch Verluste verbraucht ist, nach Maßgabe der §§ 738 Abs.1 Satz 2, 740 BGB eine Abfindung. Der Abfindungsanspruch entsteht mit dem Zeitpunkt des Ausscheidens (statt aller K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl. 1991, § 19 II 2, § 45 II 2, § 50 I, IV 1, jeweils mit Nachweisen).

Der Übergang des Gesellschaftsanteils auf die anderen Gesellschafter in Form der Anwachsung beruht danach stets i.S. des § 7 Abs.7 ErbStG 1974 auf dem Gesellschaftsvertrag, denn er tritt nur dann ein, wenn im Gesellschaftsvertrag eine Fortsetzungsklausel (ggf. eine Übernahmeklausel) vereinbart ist. Übersteigt der Wert des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters (nach Maßgabe des § 12 ErbStG 1974) den Abfindungsanspruch, wie dies bei im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Abfindungsklauseln (zu diesen insbesondere Heckelmann, Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen) eintreten kann, so ist der Besteuerungstatbestand erfüllt.

b) Von den Fällen des in §§ 736 f. BGB, §§ 138, 143 HGB geregelten Ausscheidens aus dem Gesellschaftsverband zu unterscheiden ist die Verfügung über den Gesellschaftsanteil in der Form der Anteilsübertragung, nämlich die Rechtsnachfolge in die Mitgliedschaft durch derivativen Erwerb, insbesondere durch Erwerb unter Lebenden durch Veräußerung (K. Schmidt, a.a.O., § 19 II, 2, § 45 III). Sie ist auch möglich von einem Gesellschafter auf einen anderen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28.April 1954 II ZR 8/53, BGHZ 13, 179). Im Fall der Anteilsübertragung tritt ein Mitgliederwechsel in der Weise ein, daß ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil an einen Dritten abtritt (§ 413 BGB), mit der Folge, daß dieser (derivativer) Rechtsnachfolger des Veräußerers wird (BGH-Urteil vom 8.November 1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229).

So liegt der Streitfall. Aus der Vereinbarung vom 7.Januar 1978 ergibt sich, daß H.S. seine Kommanditanteile im Wege der Anteilsübertragung an den Kläger abgetreten hat. Diese Anteilsübertragung beruht --entgegen der Auffassung des FA-- nicht i.S. des § 7 Abs.7 ErbStG auf dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaften.

Die Übertragbarkeit von Anteilen an einer Personengesellschaft leitet sich nicht aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ab. Vielmehr steht dem Gesellschafter das --durch den Gesellschaftsvertrag allerdings einschränkbare-- Recht zu, über seinen Anteil zu verfügen (herrschende Meinung, vgl. Ulmer in Münchener Kommentar --MünchKomm--, 2.Aufl., § 719 Rdnrn.15, 16, m.N.). § 719 BGB steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift bezieht sich nicht auf die Verfügung über den Gesellschaftsanteil; diese ist gesetzlich nicht geregelt, sie richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen (Ulmer, a.a.O., § 717 Rdnr.2); einer besonderen Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag bedarf sie nicht (s. auch K. Schmidt, a.a.O., § 45 III 2 b). Daran ändert nichts, daß die Wirksamkeit der Anteilsübertragung die Zustimmung der Mitgesellschafter erfordert, denn dies hat nur zur Folge, daß der Übertragungsvertrag --mit Bindungswirkung zwischen den Beteiligten-- bis zur Erteilung der Zustimmung schwebend unwirksam ist (§ 184 BGB). Aus dem Zustimmungsbedürfnis kann nicht abgeleitet werden, daß die den Gesellschafterwechsel begründenden Rechtsbeziehungen zwischen Anteilsveräußerer und Anteilserwerber gesellschaftsvertraglicher Art seien oder auf dem Gesellschaftsvertrag i.S. des § 7 Abs.7 ErbStG 1974 beruhten. Das gilt auch, wenn die Zustimmung bereits im Gesellschaftsvertrag erteilt ist.

Der Senat läßt allerdings offen, ob im Rahmen des Anwendungsbereichs des § 7 Abs.7 ErbStG in besonders gelagerten Fällen eine andere Beurteilung Platz greifen könnte.

2. Zu Recht hat das FG danach die Anwendung von § 7 Abs.7 ErbStG verneint und geprüft, ob die gesetzlichen Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 erfüllt waren. Es ist jedoch von einer unzutreffenden Beurteilung des subjektiven Tatbestandsmerkmals der freigebigen Zuwendung ausgegangen, indem es ausgeführt hat, der Senat habe nicht feststellen können, daß H.S. den Kläger hätte bereichern wollen. Auf einen derartigen Willen kommt es nicht an. Nach gesicherter Rechtsprechung des erkennenden Senats zielt das subjektive Tatbestandsmerkmal der freigebigen Zuwendung (§ 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974) nicht auf die Bereicherung des Bedachten ab, sondern bezieht sich auf die Unentgeltlichkeit der Zuwendung, nämlich darauf, ob die Zuwendung in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) steht oder zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit (sei es auch einer Naturalobligation) erfolgt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, und vom 5.Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181; vgl. auch Urteil des BGH vom 14.Juli 1971 III ZR 91/70, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1971, 1338 zu B II der Gründe, sowie Kollhosser in MünchKomm, 2.Aufl., § 516 Rdnr.10).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Für die erneute Entscheidung wird das FG zu prüfen haben, in welchem Umfang nach den Bewertungsgrundsätzen des bürgerlichen Rechts im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages zwischen H.S. und dem Kläger (§ 184 BGB) eine Bereicherung des Klägers eingetreten ist und ob auch insoweit auf der Grundlage der dem Zuwendenden (H.S.) bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemeinen Verkehrsüblichen die Zuwendung zur Abgeltung der Leistungen des Klägers erbracht worden ist. Dabei ist jedenfalls bei einem auffallenden Mißverhältnis zwischen den bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Werten von Leistung und Gegenleistung davon auszugehen, daß die Zuwendung im Umfang der Bereicherung des Klägers unentgeltlich war (BFH-Urteil vom 10.September 1986 II R 81/84, BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80). Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Rechtsgeschäfts (§ 11 ErbStG 1974).