BFH Urteil vom 01.10.1992 - IV R 60/91 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Außenprüfung bei einer handelsrechtlich voll beendigten KG zulässig - Steuerpflichtiger bei einer Außenprüfung - Steuerrechtliche und zivilrechtliche Behandlung einer voll beendigten Personengesellschaft - Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bei voll beendigter KG - Ermessen im Rahmen der Anordnung der Außenprüfung

Leitsatz (amtlich)

Eine Außenprüfung ist auch bei einer handelsrechtlich voll beendigten KG zulässig.

Orientierungssatz

1. Steuerpflichtige i.S. von § 193 Abs. 1 AO 1977 kann auch eine Personengesellschaft sein, sofern sie einen Gewerbebetrieb unterhält. Dabei ist die Personengesellschaft auch insoweit Steuerpflichtige und damit Prüfungssubjekt, als sich die Prüfung auf die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte und die Einheitswerte des Betriebsvermögens erstreckt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Prüfungsanordnung muß danach anders als ein Bescheid über die Feststellung des Gewinns oder des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht gegen die Gesellschafter, sondern gegen die Gesellschaft gerichtet und dieser bekanntgegeben werden.

2. Eine Personengesellschaft ist auch nach ihrer Auflösung solange als materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem FA gehört, abgewickelt sind. Für das steuerrechtliche Fortbestehen einer Personengesellschaft als Steuersubjekt kommt es nicht entscheidend darauf an, ob sie beim Erlaß eines gegen sie gerichteten Steuerbescheids oder anderen Verwaltungsakts noch über Aktivvermögen verfügte. Ausschlaggebend ist vielmehr, daß an dem entsprechenden Stichtag möglicherweise noch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestanden. Das steuerliche Pflichtenverhältnis besteht zumindest solange fort, wie die ordnungsgemäße Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen noch im Rahmen einer Außenprüfung überprüft werden und sich das steuerrechtliche Ergebnis aufgrund der Außenprüfung ändern kann verhältnis bestanden. (vgl. Rechtsprechung: BFH, OLG; auch zur Durchführung von Maßnahmen der Steuerverwaltung gegen eine gelöschte GmbH).

3. Vermögensrechtliche, also insbesondere auf die Abgabe von Willenserklärungen gerichtete Ansprüche gegen eine vermögenslose Personenhandelsgesellschaft oder Kapitalgesellschaft können zivilrechtlich geltend gemacht und durchgesetzt werden, wenn ein berechtigtes Interesse des Gläubigers an der Rechtsverfolgung besteht (vgl. Rechtsprechung: BAG, BGH, OLG Hamm).

4. Die Prüfungsanordnung ist auch bei einer handelsrechtlich voll beendigten KG dieser bekanntzugeben. Für die wirksame Bekanntgabe ist es unschädlich, wenn die Kläger in der Prüfungsanordnung nicht als Liquidatoren, sondern (hier:) als "ehemaliger Komplementär" bzw. als "ehemalige Kommanditistin" bezeichnet werden.

5. Bei Steuerpflichtigen, die einen Gewerbebetrieb unterhalten haben, kann nach § 193 Abs. 1 AO 1977 grundsätzlich ohne weitere Voraussetzungen eine Außenprüfung durchgeführt werden. Ob und zu welchem Zeitpunkt das FA von dieser Möglichkeit Gebrauch macht und eine Außenprüfung anordnet, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei ist die Heranziehung zu einer routinemäßigen Außenprüfung in der Regel als ermessensgerecht anzusehen. Ein Ermessensfehler ist nicht deshalb anzunehmen, weil die Außenprüfung erst rd. 17 Monate nach Betriebseinstellung angeordnet wird. Eine Außenprüfung kann grundsätzlich bis zur Verjährung der an die zu überprüfenden Besteuerungsgrundlagen anknüpfenden Steuern --und soweit die Verjährung nicht feststeht-- auch darüber hinaus angeordnet werden. Ein allgemeiner Rechtssatz, daß eine Außenprüfung unverzüglich angeordnet und durchgeführt werden müsse, wenn das Unternehmen veräußert, aufgegeben oder liquidiert worden ist, besteht nich

Normenkette

AO 1977 §§ 33, 193 Abs. 1, § 197 Abs. 1 S. 1, § 122 Abs. 1 S. 1, §§ 194, 199 Abs. 1, § 200 Abs. 1 S. 2; HGB §§ 146, 149; AO 1977 § 5; AktG § 273 Abs. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter der A KG i.L. (KG), die einen Großhandel für Tabakwaren unterhalten hatte. Die KG stellte zum 1.Januar 1988 ihren Gewerbebetrieb ein und veräußerte Vermögensgegenstände ihres Anlagevermögens mit Vertrag vom 29.Februar 1988 an die neu gegründete A GmbH zum "Übergabestichtag" 1.Januar 1988.

Mit Verfügung vom 8.Juni 1990 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der KG eine steuerliche Betriebsprüfung an. Ausfertigungen des Bescheids wurden dem Kläger "als ehemaliger Komplementär der erloschenen Firma A KG" und der Klägerin "als ehemalige Kommanditistin der erloschenen Firma A KG" bekanntgegeben. Die Prüfungsanordnung wurde auf § 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt. Geprüft werden sollten für den Zeitraum 1985 bis 1988 die Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1986, 1.Januar 1987 und 1.Januar 1988.

Nach erfolglos durchgeführtem Vorverfahren haben die Kläger Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist.

Mit Verfügung vom 29.Juni 1990 hat das FA die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung abgelehnt. Die dagegen gerichtete Beschwerde wurde von der Oberfinanzdirektion (OFD) mit Entscheidung vom 1.Oktober 1990 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision wird Verletzung materiellen Rechts gerügt. Die Kläger machen im wesentlichen geltend, daß die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei, weil die KG bei ihrem Erlaß handelsrechtlich bereits vollbeendet gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, daß an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung keine ernstlichen Zweifel bestehen.

Nach § 361 Abs.2 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, dessen Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen sie sprechende Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung seit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Solche Zweifel sind im Streitfall nicht zu erkennen.

1. Bei Abwägung der für und gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände erscheint es zutreffend, daß das FA die Prüfungsanordnung an die KG gerichtet hat, selbst wenn sie im handelsrechtlichen Sinne voll beendigt gewesen sein sollte.

a) Nach § 193 Abs.1 AO 1977 ist die Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten; sie müssen die Prüfung dulden. Steuerpflichtige in diesem Sinne kann auch eine Personengesellschaft sein, sofern sie einen Gewerbebetrieb unterhält. Dabei ist die Personengesellschaft auch insoweit Steuerpflichtige und damit Prüfungssubjekt, als sich die Prüfung auf die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte und die Einheitswerte des Betriebsvermögens erstreckt. Dies hat der Senat in seinen Entscheidungen vom 16.November 1989 IV R 29/89 (BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272) und vom 13.September 1990 IV R 57/89 (BFH/NV 1991, 716) im einzelnen ausgeführt. Die Prüfungsanordnung muß danach anders als ein Bescheid über die Feststellung des Gewinns oder des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht gegen die Gesellschafter, sondern gegen die Gesellschaft gerichtet und dieser bekanntgegeben werden.

Die KG war daher im Prüfungszeitraum Prüfungssubjekt. Sie unterhielt in diesem Zeitraum einen Gewerbebetrieb. Dies hat das FG in den Senat bindender Weise (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt.

b) Die KG war im Zeitpunkt der Bekanntgabe der an sie gerichteten Prüfungsanordnung auch noch steuerrechtlich existent. Sie war in bezug auf sämtliche Prüfungsgegenstände als Prüfungssubjekt i.S. des § 193 Abs.1 AO 1977 vorhanden. Dem steht nicht entgegen, daß die KG möglicherweise handelsrechtlich voll beendet war, weil sie ihren Gewerbebetrieb zum 1.Januar 1988 eingestellt und Vermögensgegenstände ihres Anlage- und Umlaufvermögens an die A GmbH mit Vertrag vom 29.Februar 1988 zum "Übergabestichtag" 1.Januar 1988 veräußert hatte. In einem solchen Falle hatte sie für steuerrechtliche Zwecke doch fortbestanden.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer Auflösung solange als materiell- rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem FA gehört, abgewickelt sind (BFH vom 21.Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540; vom 18.September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 22.Oktober 1986 II R 118/84, BFHE 148, 331, BStBl II 1987, 183; vom 24.März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316; vom 28.September 1988 II R 1/86, BFH/NV 1989, 615; vom 10.August 1989 V R 36/84, BFH/NV 1990, 386; vom 21.Mai 1992 IV R 146/88, nicht amtlich veröffentlicht).

Die insbesondere dagegen von den Klägern in der mündlichen Verhandlung erhobenen Einwendungen hält der Senat nicht für durchgreifend. Für das steuerrechtliche Fortbestehen einer Personengesellschaft als Steuersubjekt kommt es nicht entscheidend darauf an, ob sie beim Erlaß eines gegen sie gerichteten Steuerbescheids oder anderen Verwaltungsakts noch über Aktivvermögen verfügte. Ausschlaggebend ist vielmehr, daß an dem entsprechenden Stichtag möglicherweise noch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestanden und daher das Rechtsverhältnis zwischen ihr und dem FA noch nicht abgewickelt war. Dies hat der BFH in BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316 noch einmal ausführlich begründet. Der Senat sieht keinen Anlaß davon abzuweichen. Im übrigen sind der Rechtsprechung des BFH im Zusammenhang mit der Durchführung von Maßnahmen der Steuerverwaltung gegen eine gelöschte GmbH insbesondere das Bayerische Oberste Landesgericht --BayOblG-- (vgl. z.B. Beschlüsse vom 30.Oktober 1984 BReg. 3 Z 204/84, Der Betrieb --DB-- 1985, 107; vom 2.Februar 1984 BReg. 3 Z 192/83, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 446) sowie das Oberlandesgericht (OLG) Karlsruhe (Beschluß vom 21.Juni 1989 4 W 126/88, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 100) gefolgt.

Darüber hinaus ist für den Senat mitbestimmend, daß auch zivilrechtlich das Fortbestehen einer Handelsgesellschaft nicht stets ein noch vorhandenes Aktivvermögen voraussetzt. So ist allgemein anerkannt, daß nichtvermögensrechtliche, also insbesondere auf die Abgabe von Willenserklärungen gerichtete Ansprüche gegen eine vermögenslose Personenhandels- oder Kapitalgesellschaft zivilrechtlich geltend gemacht und durchgesetzt werden können. Voraussetzung dafür ist allerdings, daß ein berechtigtes Interesse des Gläubigers an der Rechtsverfolgung besteht. Beispielsweise sieht das Bundesarbeitsgericht --BAG-- ein solches Interesse beim Anspruch eines ehemaligen Arbeitnehmers auf Zeugniserteilung oder dann als gegeben an, wenn über die Wirksamkeit einer fristlosen Kündigung gestritten wird (BAG-Urteil vom 9.Juli 1981 2 AZR 329/79, Juristenzeitung --JZ-- 1982, 372, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1831). In ähnlicher Weise hat der Bundesgerichtshof --BGH-- ausgeführt, daß ein Gläubiger den Anspruch gegen eine vermögenslose und im Handelsregister gelöschte GmbH auf Abgabe der --zur Bestellung einer durch Vormerkung gesicherten Hypothek erforderlichen-- Willenserklärung gerichtlich durchsetzen könne und dafür die Durchführung eines Liquidationsverfahrens in Betracht zu ziehen sei, weil nach dem Rechtsgedanken des § 273 Abs.4 des Aktiengesetzes (AktG) Abwicklungsmaßnahmen immer dann durchzuführen seien, wenn daran ein berechtigtes Interesse bestehe (BGH-Urteil vom 10.Oktober 1988 II ZR 92/88, BB 1988, 2407). Soweit also weitere Abwicklungsmaßnahmen nichtvermögensrechtlicher Art im Interesse des Gläubigers erforderlich sind, wird die vermögenslose Handelsgesellschaft als fortbestehend angesehen (vgl. OLG Hamm, Beschluß vom 13.Juli 1990 15 W 40/90, NJW-RR Zivilrecht 1990, 1371 m.w.N.). Davon ausgehend erscheint es vertretbar, eine vermögenslose Handelsgesellschaft steuerrechtlich als existent zu behandeln, wenn die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem FA noch nicht vollständig abgewickelt sind. Unter Berücksichtigung der Besonderheiten des abgabenrechtlichen Verwaltungsverfahrens läßt sich nämlich durchaus ein anzuerkennendes Bedürfnis der Finanzverwaltung dafür bejahen, noch nicht vollständig abgewickelte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zumindest verfahrensmäßig unter Einbeziehung der vermögenslosen Gesellschaft geltend zu machen (vgl. BFH in BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316; in BFH/NV 1989, 615).

bb) Zu den das Gesellschaftsverhältnis betreffenden steuerrechtlichen Rechtsbeziehungen gehören alle Verpflichtungen, durch die eine Personengesellschaft zum Steuerpflichtigen im Sinne des § 33 AO 1977 wird. Steuerpflichtig ist mithin eine Personengesellschaft, soweit sie eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheiten zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Ob diese Verpflichtungen erfüllt und die in der Vergangenheit abgegebenen Steuererklärungen zutreffend waren, sollte durch die Außenprüfung kontrolliert werden. Dies bleibt auch nach Vollbeendigung der KG zulässig.

Das vorbeschriebene Steuerrechtsverhältnis ist entgegen der Auffassung der Revision nicht dadurch entfallen, daß die Steuererklärungen abgegeben und die danach geschuldeten Steuern entrichtet worden sind. Das steuerrechtliche Pflichtenverhältnis besteht zumindest solange fort, wie die ordnungsgemäße Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen noch im Rahmen einer Außenprüfung überprüft werden und sich das steuerrechtliche Ergebnis aufgrund der Außenprüfung ändern kann. Die Außenprüfung ist Bestandteil des Besteuerungsverfahrens und dient der Ermittlung der für die Besteuerung maßgeblichen steuerlichen Verhältnisse (§§ 194, 199 Abs.1 AO 1977; BFH vom 25.April 1985 IV R 10/85, BFHE 143, 302, BStBl II 1985, 702). Dabei geht es im Falle des § 193 Abs.1 AO 1977 im allgemeinen auch darum, ob und wie Bücher und Aufzeichnungen geführt worden sind (§ 200 Abs.1 Satz 2 AO 1977; BFH vom 4.Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59).

2. Ist die KG danach für die Durchführung der Außenprüfung noch als existent anzusehen, war ihr auch die Prüfungsanordnung bekanntzugeben (§ 122 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Dies ist geschehen, indem das FA die Prüfungsanordnung an die Kläger als ehemalige Gesellschafter der KG zugestellt hat.

Die Kläger waren die gesetzlichen Vertreter der KG. Nach §§ 161 Abs.2, 146, 149 des Handelsgesetzbuches (HGB) wird eine in Liquidation befindliche KG --soweit keine anderweitige Regelung im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluß getroffen worden ist-- durch sämtliche Gesellschafter als Liquidatoren vertreten (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., § 146 Anm.2. A). Anhaltspunkte dafür etwa, daß abweichend von der gesetzlichen Regelung nicht die Kläger, sondern andere Personen zu Liquidatoren bestellt sein worden könnten, sind nicht ersichtlich.

Für die wirksame Bekanntgabe ist es auch unschädlich, daß die Kläger in der Prüfungsanordnung nicht als Liquidatoren, sondern als "ehemaliger Komplementär" bzw. als "ehemalige Kommanditistin" bezeichnet worden sind. Durch diese Zusätze und die eindeutige Angabe, daß die steuerliche Betriebsprüfung bei der KG vorgenommen wird, ist hinreichend deutlich geworden, daß die Kläger die Prüfungsanordnung als Vertretungsberechtigte der KG entgegennehmen sollten.

Im übrigen bliebe die Außenprüfung auch dann zulässig, wenn die KG nach den Vorstellungen der Kläger auch steuerrechtlich voll beendet wäre. Eine Außenprüfung bleibt möglich, auch wenn das Unternehmen veräußert, aufgegeben oder liquidiert worden ist oder wenn der Unternehmer verstorben ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 65/88, BFHE 158, 114, BStBl II 1990, 2 m.w.N.). Dies müßte auch gelten, wenn die KG als Verfahrenssubjekt fortgefallen wäre. Hiervon wäre die Verpflichtung der vormaligen Liquidatoren nicht betroffen, die steuerlichen Pflichten der KG zu erfüllen (§ 34 Abs.1 AO 1977). Sie beinhalten auch die Hinnahme einer Außenprüfung und die Beteiligung an ihrer Durchführung.

3. Die Prüfungsanordnung ist auch in sachlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

Bei Steuerpflichtigen, die einen Gewerbebetrieb unterhalten haben, kann nach § 193 Abs.1 AO 1977 grundsätzlich ohne weitere Voraussetzungen eine Außenprüfung durchgeführt werden. Ob und zu welchem Zeitpunkt das FA von dieser Möglichkeit Gebrauch macht und eine Außenprüfung anordnet, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei ist die Heranziehung zu einer routinemäßigen Außenprüfung in der Regel als ermessensgerecht anzusehen (BFH- Entscheidungen vom 2.September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 30.Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273; vom 25.Juli 1991 V R 89/88, BFHE 165, 163, BStBl II 1992, 3).

Anhaltspunkte für ein sachwidriges oder willkürliches Verhalten des FA sind im Streitfall nicht ersichtlich. Insbesondere hat das FG zu Recht einen Ermessensfehler nicht deshalb angenommen, weil die Außenprüfung erst rd. 17 Monate nach Betriebseinstellung angeordnet wurde. Eine Außenprüfung kann grundsätzlich bis zur Verjährung der an die zu überprüfenden Besteuerungsgrundlagen anknüpfenden Steuern und --soweit die Verjährung nicht feststeht-- auch darüber hinaus angeordnet werden (BFH-Entscheidung vom 23.Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433). Ein allgemeiner Rechtssatz, daß eine Außenprüfung unverzüglich angeordnet und durchgeführt werden müsse, wenn das Unternehmen veräußert, aufgegeben oder liquidiert worden ist, besteht nicht.

Anhaltspunkte dafür, daß der Anspruch auf Duldung der Außenprüfung verwirkt sein könnte, liegen ebenfalls nicht vor. Insbesondere ist allein durch den Zeitablauf von der Betriebseinstellung bis zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kein Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen worden, daß die Anordnung gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstieße.