BFH Urteil vom 03.07.1964 - VI 262/63 U | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Sagt ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer wegen des guten Ergebnisses eines Jahres zu, ihm später bei Invalidität oder Erreichen des 65. Lebensjahres zusätzlich zum Arbeitslohn einen festen Betrag auszuzahlen, so fließt durch die Zusage im allgemeinen dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn zu.

Der Arbeitgeber kann in solchen Fällen seine Verpflichtung zwar alsbald passivieren, aber nur mit dem Gegenwartswert, der sich bei einer angemessenen Abzinsung ergibt.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 3, §§ 11, 19

Tatbestand

Die steuerpflichtige OHG hat einem Teil ihrer länger als zwei Jahre im Betrieb tätigen Arbeitnehmer Ende 1955 und Ende 1956 eine "Tantieme" von je 1000 bzw. 2000 DM gewährt. Die Zusage ist in einer von der Firma und dem begünstigten Arbeitnehmer unterschriebenen "Urkunde über gesetzliche Altersversorgung" gegeben. Es ist darin festgelegt, daß der Betrag unverzinslich auf ein Sperrkonto des Berechtigten bei der Firma als "Kapitalrückhalt" für dessen "Alter" gutgeschrieben wird.

In der Urkunde ist hervorgehoben, daß es sich "um eine freiwillige soziale Leistung mit dem Ziel der Altersversorgung" handle. "Voraussetzung für die Gewährung und die spätere Auszahlung in Monatsraten von 50 DM bei vorzeitiger Invalidität oder Erreichung des 65. Lebensjahres" sei, daß der Arbeitnehmer bis dahin für die Firma tätig sei; bei vorzeitigem Ausscheiden durch eigene Kündigung oder auf Grund betrieblicher Kündigung aus wichtigen Gründen, die in der Person des Arbeitnehmers lägen, erlösche der Rechtsanspruch "aus der Tantiemegutschrift". Die Firma hoffe, daß es ihr auch in den kommenden Jahren möglich sein werde, hin und wieder bei entsprechenden Betriebserfolgen Tantiemen in dieser Form zu gewähren, um dem Arbeitnehmer "bei Invalidität oder Erreichung des 65. Lebensjahres eine anhaltende zusätzliche Versorgung zu sichern". Beim Tod des Arbeitnehmers würden die festgelegten Monatsbeträge an die gesetzlichen Erben nach besonderer Vereinbarung ausgezahlt. Den Vorbehalt, daß ausgeschiedene Arbeitnehmer den Anspruch verlieren sollten, hat die Steuerpflichtige Ende 1958 aufgehoben; seit 1959 ist rückwirkend für die Jahre 1955 und 1956 eine Verzinsung vereinbart worden.

Auf die Tantiemen sind entsprechend der Vereinbarung in der Urkunde Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten und abgeführt worden.

Die Steuerpflichtige behandelte die Tantiemen in voller Höhe als Betriebsausgaben. In den berichtigten einheitlichen Gewinnfeststellungen 1955 und 1956 setzte das Finanzamt die Tantiemen nicht an, weil, wenn überhaupt, nur ein Ansatz im Rahmen des § 6a EStG in Betracht komme; die Steuerpflichtige sei aber mit dessen Anwendung nicht einverstanden und lehne es ab, versicherungsmathematische Gutachten für den Ansatz beizubringen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Berufung führte zu einem Teilerfolg. Das Finanzgericht, dessen Entscheidung in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1963 S. 402 abgedruckt ist, erkannte zwar an, daß die Steuerpflichtige auf Grund ihrer Zusagen an den Bilanzstichtagen durch echte Verbindlichkeiten belastet gewesen sei. Es setzte die Last aber nicht mit den nominellen Beträgen von 141 000 DM und 284 000 DM an, sondern bewertete die Zusage von 141 X 1000 DM zum Ende des Jahres 1955 mit 30 373 DM und zum Ende des Jahres 1956 mit 32 067 DM und die Zusage von 142 X 2000 DM zum Ende des Jahres 1956 mit 55 560 DM. Im einzelnen führte es aus: Die Steuerpflichtige habe sich verpflichtet, ihren Arbeitnehmern später eine bestimmte Geldsumme, von den Beteiligten "Tantieme" genannt, zu zahlen. Unzweifelhaft würden bei einer Veräußerung des Gesamtbetriebes die von der Steuerpflichtigen eingegangenen Verpflichtungen sich in der Bemessung des Kaufpreises niederschlagen. Darum könne der Steuerpflichtigen nicht versagt werden, eine Verbindlichkeit als Passivposten in ihre Bilanz einzusetzen. Nach der in der Rechtsprechung und im Schrifttum herrschenden Auffassung seien auch bedingte Schulden in der Regel zu passivieren, besonders, wenn, wie im vorliegenden Fall, der Eintritt der Bedingung wahrscheinlich sei, die Verkehrsauffassung mit der Schuld als einer gegenwärtigen Last rechne und ein Käufer des Unternehmens die (bedingte) Schuld bei der Bemessung des Kaufpreises wertmindernd berücksichtigen würde. Auf die Frage, ob die Tantieme den Arbeitnehmern in den Streitjahren bereits zugeflossen sei, komme es zwar nicht an. Tatsächlich sei aber anzunehmen, daß die zugesagten Tantiemebeträge den begünstigten Arbeitnehmern noch gar nicht zugeflossen seien. Der Betriebsprüfer habe daher zu Recht die Rückerstattungsansprüche auf Lohnsteuer und andere Abgaben, die wegen der zugesagten Tantiemen zunächst von der Steuerpflichtigen abgeführt worden seien, aktiviert. Der Ansicht des Finanzamts, daß die zugesagten Tantiemen wie echte Pensionszusagen zu behandeln seien, sei nicht zu folgen. Der äußerliche Umstand, daß die den Arbeitnehmern zugesagten Beträge im Alter oder bei Invalidität zur Verbesserung der Altersversorgung auszuzahlen seien, mache diese Zusage auch bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise noch nicht zu Pensions- oder Versorgungszusagen. Ebenso wie in dem vom Bundesfinanzhof in dem Urteil I 176/61 U vom 18. September 1962 (BStBl 1963 III S. 98, Slg. Bd. 76 S. 276) entschiedenen Fall sei hier ein fester Geldbetrag zugesagt worden, dessen Auszahlung im Einvernehmen der Beteiligten aufgeschoben sei. Ebenso wie dort könne der Steuerpflichtigen nicht versagt werden, für diese Zusagen eine Rückstellung in die Bilanz einzusetzen. Der Streitfall sei nicht zu vergleichen mit dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 160/59 U vom 19. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 347, Slg. Bd. 71 S. 264) zugrunde liegenden Fall, in dem es um Rückstellungen für künftige Jubiläumszuwendungen gegangen sei. Denn hier sei den begünstigten Arbeitnehmern wegen des günstigen Betriebsergebnisses ein fester Betrag wegen ihrer Mitarbeit im abgelaufenen Jahr zugesagt worden. Die im Urteil des Bundesfinanzhofs I 160/59 U, a. a. O., entwickelten Grundsätze seien daher hier ebensowenig anwendbar wie die Ausführungen von Rau (Der Betriebs-Berater 1963 Heft 5 S. 220) zur sog. Methode Stockhusen, die auf dem genannten Urteil des Bundesfinanzhofs beruhe. Für die Höhe der zu passivierenden Verpflichtungen sei jedoch, weil tatsächliche Anschaffungskosten fehlten, nicht der Nennwert, sondern der Teilwert maßgebend. Dabei sei zu berücksichtigen, daß die Beträge der Steuerpflichtigen noch für längere Zeit unverzinslich zur Verfügung stünden. Die Höhe des Passivpostens, insbesondere die Höhe der Abzinsungsbeträge, könne nur annäherungsweise durch Schätzung ermittelt werden. Bei der Abzinsung werde, wie im Steuerrecht üblich (vgl. § 6 a EStG 1961, § 14 BewG), ein Zinsfuß von 5,5 % zugrunde gelegt. Für die Berechnung des Zeitraums, während dessen die Steuerpflichtige über die Beträge verfügen könne, sei das Durchschnittsalter der begünstigten Arbeitnehmer zu berücksichtigen; außerdem müsse die Fluktuation in Rechnung gestellt werden.

Mit ihrer Rb. rügt die Steuerpflichtige verfahrens- und sachlich-rechtliche Verstöße. Sie führt aus: Bei den als "Urkunde über zusätzliche Altersversorgung" bezeichneten Vereinbarungen handele es sich um schriftliche Arbeitsverträge, die mit jedem Arbeitnehmer gesondert und zusätzlich abgeschlossen worden seien; es habe beim Arbeitnehmer gelegen, ob er die Zusage unter den ihm vorgelegten Bedingungen habe annehmen wollen. Daraus ergebe sich, daß die Vereinbarungen trotz der Bezeichnung "zusätzliche Altersversorgung" keine übliche Kollektivpensionszusage sei. Es seien vielmehr die Arbeitsvergütungen erhöht worden, wobei im beiderseitigen Einverständnis diese zusätzliche Arbeitsvergütung über ein Sperrkonto als Kapitalrückhalt für den Arbeitnehmer gutgeschrieben worden sei. Die Nichtauszahlung der zusätzlichen Arbeitsvergütung habe nur im Interesse der Arbeitnehmer gelegen. Die Arbeitsvergütungen seien darum den Arbeitnehmern bereits zugeflossen, seien aber als Darlehen im Betrieb stehengeblieben. Diese Darlehen habe sie als Verbindlichkeiten mit dem Nennwert in der Bilanz einzusetzen. Eine Abzinsung komme nicht in Betracht, zumal inzwischen, wenn auch nachträglich, ein Zins von 3 v. H. jährlich vereinbart und auch tatsächlich gezahlt worden sei. Im übrigen entspreche ihr Vorgehen den Ausführungen des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 22. April 1952 IV - S 2174 - 27/52 (auszugsweise in Heft 30 "Der Rechts- und Steuerdienst" Anhang II S. 101), an dem auch das Finanzgericht nicht habe vorbeigehen dürfen.

Der Vorsteher des Finanzamts rügt mit seiner Rb. ebenfalls Verfahrensverstöße und unrichtige Rechtsanwendung. Das Finanzgericht, so macht er geltend, habe den Inhalt der Zusagen falsch ausgelegt. Die Steuerpflichtige habe damit den Zweck verfolgt, die begünstigten Arbeitnehmer für die Zukunft an den Betrieb zu binden. Die Rückstellung bedeute eine unzulässige Vorverlegung künftigen Aufwandes.

Entscheidungsgründe

Beide Rbn. können keinen Erfolg haben.

Sind, wie die Steuerpflichtige annimmt, die Tantiemen den Arbeitnehmern gewährt, aber gleichzeitig dem Betrieb als Darlehen zur Verfügung gestellt worden, so ist der Steuerpflichtigen zuzugeben, daß die Tantiemen den Arbeitnehmern zugeflossen und Darlehensschulden in gleicher Höhe begründet worden sind. Gegen die Verbuchung der Tantiemen als Betriebsausgaben und der Darlehen als "vollwertige" Schulden bestünden dann keine Bedenken. Das Darlehen wäre zwar erst nach einer verhältnismäßig langen Zeit und nicht in einem Betrag, sondern nur in Raten rückzahlbar. Trotzdem wären die Darlehensschulden mit dem Nennwert anzusetzen. Wollte man hier die Schulden abzinsen, so würde, wie die Steuerpflichtige mit Recht annimmt, eine nach § 6 Abs. 1 Ziff. 3 in Verbindung mit Ziff. 2 EStG unzulässige Unterschreitung des "Verfügungsbetrags" von 1000 DM - eventuell nach Abzug der Lohnsteuer und Soziallasten - vorliegen.

Für den Streitfall tritt aber der Senat der Auffassung der Steuerpflichtigen nicht bei, daß sie die Tantiemen an die Arbeitnehmer ausgezahlt und dann von den Arbeitnehmern als Darlehen wieder zur Verfügung gestellt bekommen habe. Diese Konstruktion wird weder dem Wortlaut noch dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen gerecht.

Wie die Steuerpflichtige selbst vorträgt, handelt es sich um eine Einzelvereinbarung mit jedem Arbeitnehmer. Nach der Urkunde geht es um "freiwillige" soziale Leistungen der Steuerpflichtigen zur Altersversorgung, deren ratenweise Auszahlung von dem Arbeitnehmer nicht sofort, sondern erst bei vorzeitiger Invalidität oder Erreichung des 65. Lebensjahres verlangt werden kann. Wenn die Steuerpflichtige betont, daß der Arbeitnehmer ihr Angebot hätte "ablehnen" können, so ist doch wesentlich, daß die "Bedingungen" von ihr vorgeschrieben waren; wenn ein Arbeitnehmer in den Genuß der "Tantieme" kommen wollte, dann mußte er die ihm von der Steuerpflichtigen vorgeschlagenen Bedingungen annehmen.

Weil in der Zusage die Altersversorgung in den Vordergrund gestellt wird, könnte man mit dem Vorsteher des Finanzamts an eine Pensionsabrede denken. Dem widerspricht aber, daß die "Tantieme", die von den künftigen Verhältnissen des Betriebs unabhängig ist, auch beim Tod des Arbeitnehmers gezahlt werden muß und auch der Höhe nach bereits so eindeutig bestimmt ist, daß auf jeden Fall feststeht, was die Steuerpflichtige zu erbringen hat.

Immerhin wird dem Arbeitnehmer auch hier wie bei einer Pensionsabrede nur eine zukünftige Zahlung versprochen. Wenn der Grund für die Zusage auch in der vergangenen Arbeitsleistung liegen mag, so ist doch den Arbeitnehmern nach dem Wortlaut der Urkunde und dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen nur ein erst in der Zukunft zu erfüllendes Versprechen gegeben worden, das trotz der Belastung, die es für die Steuerpflichtige darstellt, nicht dahin umgedeutet werden kann, daß den Arbeitnehmern bereits mit der Zusage zunächst je 1000 DM und dann noch 2000 DM zugeflossen seien. Zufließen bedeutet zwar nicht unbedingt, daß ein Betrag ausgezahlt sein muß; es genügt, daß dem Empfänger der Betrag so zur Verfügung steht, daß er wirtschaftlich darüber disponieren kann. Arbeitslohn ist z. B. dann zugeflossen, wenn der Arbeitnehmer ihn abheben könnte, aber darauf verzichtet, um ihn gegen eine entsprechende Verzinsung beim Arbeitgeber als Darlehen stehenzulassen. Es mag auch Fälle geben, in denen schon die Vereinbarung, daß der Arbeitslohn ganz oder teilweise erst später ausgezahlt wird, als eine Verfügung über den Arbeitslohn betrachtet werden kann. Auf diese Frage braucht aber der Senat im Streitfall nicht näher einzugehen. Wenn, wie hier, der Arbeitgeber einseitig, wenn auch auf Grund einer "Vereinbarung" mit dem Arbeitnehmer, diesem zusätzliche, erst in Zukunft zu erbringende Leistungen verspricht, dann liegt beim Arbeitnehmer noch kein gegenwärtiger Zufluß vor.

Daß die einem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen diesem erst später "zufließen", schließt allerdings, wie die Steuerpflichtige mit Recht ausführt, nicht aus, daß der Arbeitgeber die durch die Zusage entstandene Last schon vorher in seiner Bilanz berücksichtigt. Wird einem Arbeitnehmer zur Abgeltung geleisteter Arbeit nachträglich ein zusätzlicher Betrag ausgezahlt, so besteht kein Zweifel, daß der Betrag (Lohn) bei dem Arbeitnehmer zugeflossen und bei dem Arbeitgeber abgeflossen ist; beim Arbeitgeber liegt eine Betriebsausgabe und beim Arbeitnehmer eine Einnahme vor.

Wird der Betrag dem Arbeitnehmer zunächst nur zugesagt, aber erst später fällig, so liegt zwar bei dem Arbeitnehmer noch kein Zufluß vor; der Arbeitgeber kann oder muß aber in der Regel die Schuld bereits im Jahr der Zusage bilanzmäßig berücksichtigen. Daß in solchen Fällen die Schuld mit dem Nennbetrag anzusetzen ist, unterliegt jedenfalls dann keinem Zweifel, wenn der Betrag alsbald fällig ist, das Jahr der Zusage also mit dem Nennbetrag voll belastet ist.

Das gilt aber nicht, wenn die Fälligkeit der Schuld unverhältnismäßig weit hinausgeschoben ist. Wollte man einem Arbeitgeber, der seinem Arbeitnehmer oder dessen Erben einen zusätzlichen Betrag von 50 000 DM verspricht, der in 50 Jahren fällig ist, gestatten, diese Verpflichtung sofort mit dem Nennbetrag anzusetzen, so ergäbe die Bilanz ein wirtschaftlich falsches Bild insofern, als dem entscheidend ins Gewicht fallenden Umstand nicht Rechnung getragen wäre, daß der Arbeitgeber mit dem zugesagten Betrag noch auf lange Zeit wirtschaften kann. Wie bereits das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, würde der Arbeitgeber, wenn er seinen Betrieb alsbald nach der Zusage veräußerte, nie damit einverstanden sein, einen um 50 000 DM geringeren Kaufpreis zu erhalten, wie auch umgekehrt der Erwerber nicht darauf bestehen würde, den zu bietenden Kaufpreis um 50 000 DM niedriger zu halten.

Der Steuerpflichtigen ist zuzugeben, daß die überlegung, wie ein gedachter Erwerber des Betriebs im ganzen die Verpflichtung behandeln würde, auf einen Teilwertansatz hinausläuft. Zuzustimmen ist der Steuerpflichtigen auch darin, daß bei Verbindlichkeiten der Teilwert grundsätzlich nur höher sein kann als der Verfügungsbetrag, wie er in dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 584/32 vom 23. Mai 1933 (RStBl 1933 S. 1067) umschrieben ist. Wenn man in dem vorliegenden Fall aber überhaupt von einem Verfügungsbetrag sprechen will, so hat die Steuerpflichtige jedenfalls in dem Jahr der Zusage nicht mehr aufgewendet und "erhalten" als das Kapital, das mit Zins und Zinseszins am späteren Fälligkeitstag den Betrag von 50 000 DM ergibt. Wenn die Steuerpflichtige demgegenüber meint, in einem solchen Ansatz unter dem Nennwert liege ein unzulässiger Gewinnausweis, so übersieht sie, daß es hier nicht darum geht, dem Jahr der Zusage einen Gewinn zuzurechnen, sondern allein darum, die Belastung dieses Jahres richtig anzusetzen.

Wenn das Finanzgericht zu dem Ergebnis gekommen ist, daß die Steuerpflichtige durch ihre Zusagen bereits in dem Jahr, in dem sie gegeben wurden, belastet worden ist, so ist das also nicht zu beanstanden. Dem Vorsteher des Finanzamtes ist zwar zuzugeben, daß eine Rückstellung wegen künftiger Jubiläumszuwendungen nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 160/59 U vom 19. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 347, Slg. Bd. 71 S. 264) nicht zulässig ist, auch wenn Jubiläumsgaben in dem Arbeitsvertrag ausdrücklich zugesagt sind. Aus diesem Urteil können aber für den vorliegenden Fall keine Folgerungen gezogen werden. Der Grund, warum Rückstellungen für künftige Jubiläumszuwendungen nicht anerkannt werden, liegt darin, daß Aufwendungen dieser Art Belastungen des Jahres sind, in dem sie tatsächlich anfallen. Der Senat ist dieser Auffassung im Urteil VI 289/63 U vom 24. Juli 1964 (BStBl 1964 III S. 554) beigetreten. Im Streitfall ist den Arbeitnehmern zwar ebenfalls eine erst in der Zukunft fällige Leistung versprochen worden. Die Zusage ist aber nicht wegen eines erst in der Zukunft sich erfüllenden Grundes gegeben worden, sondern wegen des günstigen Ergebnisses des Jahres der Zusage. Von einer Vorziehung von späteren Aufwendungen kann darum keine Rede sein. Die Abgrenzung der Fälle mag nicht immer leicht sein; das kann aber nicht dazu führen, die Berücksichtigung von Zusagen, die erst in der Zukunft zu erfüllen sind, vor dem Fälligkeitszeitpunkt allgemein zu versagen. Das Finanzgericht hat hier die Zusagen als in den Verhältnissen der Zusagejahre begründet angesehen. Dagegen bestehen rechtlich keine Bedenken.

Ist danach mit dem Finanzgericht anzunehmen, daß die Steuerpflichtige bereits in den Zusagejahren belastet ist, so folgt daraus jedoch, wie ausgeführt, nicht, daß die Schuld mit ihrem Nennwert angesetzt werden könne. Wenn der Vorsteher des Finanzamts für die Bewertung der Grundsätze den § 6 a EStG anwenden will, so ist dem allerdings nicht zuzustimmen. Wie bereits ausgeführt, unterscheiden sich die hier gegebenen Zusagen von den in § 6 a EStG erwähnten Pensionszusagen vor allem darin, daß sie auf jeden Fall erfüllt werden müssen, also auch, wenn der Berechtigte vor Eintritt des Pensionsfalles stirbt. § 6 a EStG aber über seinen Wortlaut hinaus anzuwenden, verbietet der Umstand, daß § 6 a EStG offenbar nur den genau bezeichneten Kreis von Verbindlichkeiten und Zusagen regelt.

Wenn das Finanzgericht die Belastung nur mit dem unter Berücksichtigung der Zahlungsvereinbarungen berechneten Gegenwartswert (Teilwert) angesetzt hat, so entspricht das den obigen Erwägungen. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht den Gegenwartswert in der Weise ermittelte, daß es die Zeit, für die die den Arbeitnehmern zugesagten Beträge der Steuerpflichtigen wahrscheinlich noch zur Verfügung standen, unter Berücksichtigung des Lebensalters der begünstigten Arbeitnehmer einerseits und des Lebensalters der in den Jahren 1950 bis 1962 vor dem 65. Lebensjahr ausgeschiedenen Arbeitnehmer geschätzt und für die Abzinsung einen Zinsfuß von 5,5 v. H. zugrunde gelegt hat. Ebensowenig ist zu beanstanden, daß es den Umstand, daß die Steuerpflichtige die Tantieme nicht ohne den Vorbehalt des Verbleibens im Betrieb gegeben hat und daß auch tatsächlich eine nicht geringe Zahl der begünstigten Arbeitnehmer den Betrieb verlassen hat, durch einen Abschlag von rund 1/3 berücksichtige. Jedenfalls handelte es sich um eine Würdigung des Finanzgerichts, die rechtlich möglich ist.

Die Berücksichtigung der "Fluktuation" ist nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil die Steuerpflichtige den Vorbehalt später gestrichen hat. Für die Bewertung sind die Verhältnisse an den jeweiligen Bilanzstichtagen maßgebend. Zu diesen Zeitpunkten hat aber trotz der "Rückwirkung" des Vorbehaltswiderrufs die Vorbehaltsklausel gegolten.

Aus dem gleichen Grund ist es unerheblich, daß die Steuerpflichtige nachträglich eine Verzinsung der "Tantieme" zugesagt und auch Zinsen gezahlt hat. Aus der Zinszahlung kann im übrigen auch für die Zukunft nichts hergeleitet werden. Gemessen an dem, was die Steuerpflichtige zwar zahlenmäßig, nicht jedoch auch wirtschaftlich gewährt hat, spielen die verhältnismäßig geringen Zinsen kein Rolle. Sie sind im Jahr der Auszahlung zusätzlicher Arbeitslohn, können aber nicht dazu führen, die Tantiemen als den Arbeitnehmern zugeflossen und dann wieder der Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellt anzusehen. Die Verzinsung ändert nichts an dem entscheidenden Gesichtspunkt, daß für die Fassung der Bedingungen nicht so sehr die Interessen der Arbeitnehmer als vielmehr die der Steuerpflichtigen maßgebend gewesen sind. Denn wenn auch den Arbeitnehmern etwas gegeben werden sollte, so sollte doch dem Betrieb zunächst nichts genommen werden; dem Betrieb sollten die "gewährten" Beträge erhalten bleiben.