BFH Urteil vom 03.07.1997 - IV R 49/96 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzierung der von Autoren unter dem Vorbehalt der Rückzahlung bei Erreichen eines bestimmten Buchabsatzes an einen Verlag bezahlten Druckbeihilfen: Zulässigkeit und Höhe einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus Druckbeihilfen, laufende Betriebseinnahmen, Passivierung einer Anzahlung bis Veröffentlichung der Bücher - Auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung keine gewisse Verbindlichkeit

Leitsatz (amtlich)

Druckbeihilfen, die einem Verlag von Autoren für die Veröffentlichung mit der Maßgabe gewährt werden, daß sie bei Erreichen eines bestimmten Buchabsatzes zurückzugewähren sind, erhöhen den Gewinn des Verlags im Zeitpunkt der Veröffentlichung. Für die Rückzahlungsverpflichtung ist eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu bilden. Gleiches gilt für Druckbeihilfen eines Dritten.

Orientierungssatz

1. Die vor Veröffentlichung des Buches vereinnahmten Druckbeihilfen sind als Anzahlungen zu passivieren, worin die Verpflichtung zum Ausdruck kommt, daß die Beträge bei Nichterbringung der Gegenleistung (Veröffentlichung des Buches) zurückzuzahlen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Höhe der Rückstellung eines Verlages aufgrund der Verpflichtung zur Rückzahlung von Druckbeihilfen: Die Höhe der Rückstellung hängt von dem Grad der Wahrscheinlichkeit ab, daß der Verlag tatsächlich auf Rückzahlung der Druckbeihilfen in Anspruch genommen wird. Dabei ist grundsätzlich auf jede einzelne Druckbeihilfe abzustellen. Soweit jedoch die Kalkulation der Beihilfe und der Absatzgrenze nach einem einheitlichen Maßstab erfolgt, ist es aus Vereinfachungsgründen zulässig, die jeweils auf gleicher Grundlage ermittelten Beihilfen zusammengefaßt zu betrachten. Für den Wahrscheinlichkeitsgrad sind einerseits das Kalkulationsverfahren und die dabei angelegten Maßstäbe von Bedeutung. Andererseits lassen sich Anhaltspunkte auch aus dem Umfang der Inanspruchnahme aus früher gewährten Druckbeihilfen finden. Den in der Praxis auftretenden Schwierigkeiten bei evtl. anzustellender Prognose kann ggf. auch durch Anwendung eines pauschalen Vomhundertsatzes auf die gewährten Beihilfen abgeholfen werden.

3. Druckbeihilfen, die einem Verlag von Autoren für die Veröffentlichung unter dem Vorbehalt des Erreichens eines bestimmten Buchabsatzes gewährt werden, stellen keine zu bilanzierende Verbindlichkeit dar, selbst wenn man in der Beihilfe ein auflösend bedingtes Darlehen sehen wollte. Der 4. Senat des BFH schließt sich insoweit der Auffassung des BFH im Urteil vom 11.4.1990 I R 63/86 an, als eine auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung keine gewisse Verbindlichkeit ist, wenn der Darlehensgeber weder ein Kündigungsrecht hat noch den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AktG § 151 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 S. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3, § 266 Abs. 3 Buchst. c

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 29.05.1995; Aktenzeichen 1 K 162/90)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin mehrerer Gesellschaften, die Buchhandel betreiben und Druckerzeugnisse verlegen, u.a. auch der B Verlag GmbH (GmbH).

Im Rahmen einer bei der Klägerin und ihren Organgesellschaften durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß in der Handelsbilanz der GmbH zum 31. Dezember 1985 im Rahmen passivierter Druckdarlehen auch Druckbeihilfen aus der Zeit seit 30. April 1983 in Höhe von 19 456 DM erfaßt worden waren. Die Beihilfen waren der GmbH aus Eigenmitteln der Autoren oder aus Mitteln der DFG gewährt worden. Wurde die Druckbeihilfe vom Autor selbst geleistet, enthielt der Verlagsvertrag u.a. folgende Bestimmungen:

"Der Verfasser wird sich mit einem unverzinslichen

Darlehen von DM ... an den Druckkosten beteiligen. ...

Nach Verkauf von ... Exemplaren ist das Darlehen

zurückzuzahlen und zwar in der Weise, daß der Verfasser DM

... für jedes verkaufte Exemplar ... erhält. Fünf Jahre

nach Erscheinen kann über das Druckdarlehen eine

Abschlußregelung (nach dem Muster der DFG) getroffen

werden. ..."

Gewährte die DFG eine Druckbeihilfe, so wurde diese dem Autor

bewilligt, der sich ebenso wie der Verlag zur Einhaltung der

Bewilligungsbedingungen verpflichten mußte. In dem

Verlagsvertrag mit dem Autor wurde auf die Beihilfe der DFG

hingewiesen. Die DFG leistete sowohl "verlorene" Zuschüsse als

auch rückzahlbare Druckbeihilfen. Für letztere wurde die

Rückzahlung in der Regel von der Anzahl der verkauften

Exemplare abhängig gemacht. Bei Überschreiten einer bestimmten

Stückzahl war für jedes weitere verkaufte Stück ein

festgelegter Betrag zurückzuzahlen. In den

Bewilligungsschreiben hieß es:

"Für die Rückzahlung, die durch den Verlag zu erfolgen

hat, gilt folgende Regelung: Sofern der Absatz des Werkes

... Stück übersteigt, ist für jedes weitere abgesetzte

Stück ein Betrag von ... DM zurückzuzahlen."

Der Verlag hatte über die Absatz- und Umsatzzahlen jährlich

abzurechnen und die danach zu erstattenden Beträge an die DFG

zu überweisen. Die Abrechnungspflicht erlosch, sobald die

Beihilfe in voller Höhe zurückgezahlt war. War dies nach der

fünften Jahresabrechnung nicht der Fall, wurde eine

abschließende Regelung vereinbart. Die DFG konnte hierfür die

Zahlung einer Abfindungssumme bei gleichzeitiger Lieferung von

Freistücken vorschlagen. Stimmte der Verlag diesem Vorschlag

nicht zu, hatte er während weiterer fünf Jahre abzurechnen. Im

Regelfall erlosch die Abrechnungspflicht endgültig nach zehn

Jahren.

Für die zum 31. Dezember 1985 passivierten Druckbeihilfen aus

der Zeit seit 3April 1983 in Höhe von 19 456 DM waren die zur

Rückzahlung verpflichtenden Absatzzahlen am Bilanzstichtag

nicht erreicht. Der Prüfer buchte deshalb unter Hinweis auf

einen Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 31.

März 1983 S 2143 - 8 - VB 1 (Steuererlasse in Karteiform

--StEK--, Einkommensteuergesetz, § 4, BetrEinn. Nr. 29) aus

Vereinfachungsgründen den Gesamtbetrag im Kalenderjahr 1985

erfolgswirksam aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)

erließ auf der Grundlage des für die GmbH erstellten

Prüfungsberichts gegenüber der Klägerin als Organträgerin

einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977)

geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1985 vom 8. November

1988.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht

(FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen

der Finanzgerichte 1996, 1023) im wesentlichen aus:

Die Druckbeihilfen dürften in der Steuerbilanz gemäß § 5 Abs.

1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. den

handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

nicht als Passivsten angesetzt werden. Es habe keine gewisse

Verbindlichkeit zur Rückzahlung der Druckbeihilfen bestanden.

Gleichermaßen für Beihilfen der Autoren als auch der DFG habe

eine Verpflichtung zur Rückzahlung erst dann entstehen sollen,

wenn bestimmte Absatzzahlen erreicht waren. Zum Bilanzstichtag

habe nicht festgestanden, ob diese Zahlen in Zukunft erreicht

werden würden. Unabhängig davon, ob die

Rückzahlungsverpflichtung als aufschiebend oder auflösend

bedingt anzusehen sei, komme eine Passivierung deshalb nicht

in Betracht, weil es an der Gewißheit einer bestimmten

Leistungsverpflichtung fehle. Auch eine Rückstellung für

ungewisse Verbindlichkeiten oder drohende Verluste aus

schwebenden Geschäften könne im Hinblick auf die

Druckbeihilfen nicht gebildet werden. In beiden Fällen sei

nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

erforderlich, daß die Verpflichtung in der Vergangenheit

wirtschaftlich verursacht sei. Im Streitfall sei die

Rückzahlungsverpflichtung jedoch von dem zukünftigen Absatz

der bezuschußten Bücher abhängig gewesen; sie sei also

zukunfts- und nicht vergangenheitsorientiert.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die

Druckbeihilfen seien in voller Höhe als Verbindlichkeiten,

hilfsweise als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu

passivieren.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und des

Gewinnfeststellungsbescheids 1985 in Form der

Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 1989 den Gewinn auf

520 492 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um über die Zulässigkeit der Bilanzierung eines Passivpostens zu befinden.

1. Das Einkommen der GmbH war der klagenden KG gemäß § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als Organträgerin zuzurechnen; deshalb war in ihrem Gewinnfeststellungsverfahren über die Bilanzierung der von der GmbH vereinnahmten Druckbeihilfen zu befinden. Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang entschieden, daß die GmbH die Zuschüsse nicht mit dem Ziel der Rückzahlung erhalten hat und ihnen deshalb keine gleichhohe Verbindlichkeit gegenüberstellen konnte.

Nach dem für das Streitjahr geltenden § 151 Abs. 1 des Aktiengesetzes --AktG-- (jetzt § 266 Abs. 3 Buchst. c des Handelsgesetzbuchs --HGB--) war die GmbH handelsrechtlich und damit nach § 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich verpflichtet, Verbindlichkeiten zu passivieren. Die Druckbeihilfen stellen keine zu bilanzierende Verbindlichkeit dar. Dies gilt selbst dann, wenn man in der Beihilfe ein auflösend bedingtes Darlehen sehen wollte. Wie der BFH in seinem Urteil vom 11. April 1990 I R 63/86 (BFHE 160, 323) entschieden hat, fehlt auch einer auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtung die Eigenschaft einer gewissen Verbindlichkeit (gl.A. Clemm/ Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl. 1995, § 247 Anm. 225; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1987, 51, 52; L. Schmidt, Deutsches Steuerrecht 1990, 485; Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 5 Rz. 314; Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, Düsseldorf 1989, 279, 369 f.; a.A. IdW, Stellungnahme HFA 1/1984, Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1984, 612, 615; Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 246 HGB Tz. 80 ff.; Hüttemann in Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen III/8 Rn. 67; Küting/ Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., § 249 HGB Rn. 51; Kupsch, WPg 1984, 369, 376). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat jedenfalls für den Fall an, daß der Darlehensgeber weder ein Kündigungsrecht hat noch den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen kann. Wirtschaftlich betrachtet unterscheidet sich der Schwebezustand bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung bei derartigen Fallgestaltungen nämlich nicht von Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung oder ein bedingt zurückzugewährender Zuschuß vereinbart ist.

Der Auffassung der Klägerin, in der Vereinbarung über den Beginn der Rückzahlungspflicht habe eine reine Fälligkeitsabrede gelegen, kann der Senat nicht folgen. Denn nicht nur Zeitpunkt, sondern auch Gesamthöhe der Rückzahlungsverpflichtung waren von der Anzahl der verkauften Exemplare abhängig. Der Eintritt dieser Bedingung konnte von den Darlehensgebern nicht beeinflußt werden. Ihnen stand zudem kein Kündigungsrecht zu, so daß keine Möglichkeit bestand, den Rückzahlungsanspruch vor Eintritt der Bedingung zu realisieren. Damit unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93 (BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320) zugrunde lag. Bis zur Beseitigung des Schwebezustands durch Eintritt der Bedingung oder Zustandekommen der sog. Abschlußvereinbarung kommt danach die Bilanzierung als Verbindlichkeit nicht in Betracht.

2. Tatsächlich können die Druckbeihilfen aber nicht als Darlehensverhältnisse gewertet werden, die auf die Überlassung von Kapitalnutzung gerichtet sind. Soweit die Druckbeihilfen von Autoren gewährt wurden, haben diese in Ergänzung zum Verlagsvertrag, der die GmbH zur Veröffentlichung des jeweiligen Werks verpflichtete, vielmehr eine zusätzliche Leistung übernommen. Der Autor wendete dem Verlag die Mittel nur deshalb zu, damit sein Manuskript, das voraussichtlich nicht kostendeckend und nicht mit Gewinn zu vermarkten war, als Buch hergestellt und veröffentlicht würde. Auf der anderen Seite machte der Verlag die Drucklegung und Veröffentlichung von der Gewährung der Beihilfe abhängig, weil ihm andernfalls das Risiko eines Verlustes aus der Produktion des Buches zu hoch erschien.

Die GmbH mußte nach allgemeinen Grundsätzen den ihr gewährten Betrag als Gewinn vereinnahmen, sobald sie die von ihr geschuldete Leistung im wesentlichen erbracht hatte (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323; vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904). Dieser Zeitpunkt wurde erreicht, wenn das Buch in den Verkehr gebracht wurde; in diesem Zeitpunkt hatte die GmbH mit der Drucklegung des Manuskripts und der Veröffentlichung des Werks auch den wesentlichen Teil der zu erbringenden Leistung vollendet.

Bis zur Veröffentlichung hatte der Autor damit eine Vorleistung auf die Gegenleistung der GmbH erbracht. Diese hatte die erhaltenen Beträge zunächst als Anzahlungen zu passivieren; darin kam die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichterbringung der Gegenleistung zurückzahlen zu müssen (BFH-Urteile vom 26. Juni 1979 VIII R 145/78, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625, und vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648).

In gleicher Weise sind die von der DFG gewährten Druckbeihilfen zu berücksichtigen. Sie wurden von der GmbH gleichfalls erst mit der Veröffentlichung des geförderten Werks verdient, mochte die Veröffentlichung auch nicht der DFG, sondern dem Autor geschuldet sein.

3. Mußte die GmbH die Druckbeihilfen danach grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Veröffentlichung als Gewinn vereinnahmen, kann doch nicht unberücksichtigt bleiben, daß sie in manchen Fällen die Beihilfe zumindest teilweise zurückzuzahlen hatte. Dem ist entgegen der Auffassung des FG und des FA durch die gewinnmindernde Passivierung einer Rückstellung Rechnung zu tragen. Der BFH hat wiederholt die Bildung von Rückstellungen für die erwartete Rückgewähr eines empfangenen Entgelts anerkannt (BFH-Urteile vom 8. November 1960 I 152/59 U, BFHE 71, 738, BStBl III 1960, 523, betr. Warenrückvergütung; vom 30. Juni 1967 III 297/63, BFHE 89, 384, BStBl III 1967, 651, m.w.N., betr. Rabattverpflichtung; vom 10. August 1972 VIII R 1/67, BFHE 107, 195, BStBl II 1973, 9, betr. allgemeine Umsatzvergütung; vom 3. Februar 1959 I 145/57 U, BFHE 68, 354, BStBl III 1959, 138, betr. Beitragsrückgewähr durch Versicherungsunternehmen; vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550, betr. Beitragsrückgewähr durch einen Verein; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, betr. Beitragsrückgewähr durch Bausparkassen; vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, betr. Rückzahlung von Leasingraten). Solche Rückstellungen sind mit der Vereinnahmung des Entgelts verbunden und deshalb im betroffenen Wirtschaftsjahr zu bilden.

Die Höhe der Rückstellung hängt von dem Grad der Wahrscheinlichkeit ab, daß der Verlag tatsächlich auf Rückzahlung von Druckbeihilfen in Anspruch genommen wird. Dabei ist zwar grundsätzlich auf jede einzelne Druckbeihilfe abzustellen. Soweit die Kalkulation der Beihilfe und der Absatzgrenze nach einem einheitlichen Maßstab erfolgt, hält es der Senat jedoch aus Vereinfachungsgründen für zulässig, die jeweils auf gleicher Grundlage ermittelten Beihilfen zusammengefaßt zu betrachten. Für den Wahrscheinlichkeitsgrad sind einerseits das Kalkulationsverfahren und die dabei angelegten Maßstäbe von Bedeutung. Andererseits lassen sich Anhaltspunkte auch aus dem Umfang der Inanspruchnahme aus früher gewährten Druckbeihilfen finden. Den in der Praxis auftretenden Schwierigkeiten bei evtl. anzustellender Prognose kann ggf. auch durch Anwendung eines pauschalen Vomhundertsatzes auf die gewährten Beihilfen abgeholfen werden.

Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- Feststellungen zu Tatsachen, aus denen sich auf einen Wahrscheinlichkeitsgrad schließen läßt, nicht getroffen. Dem Senat ist deshalb eine abschließende Entscheidung zu dieser Frage nicht möglich.

4. Die Sache geht an das FG zurück, das einerseits Feststellungen dazu treffen muß, in welchem Umfang am Bilanzstichtag bereits mit der Vermarktung der Bücher begonnen worden war, für die die streitigen Druckbeihilfen gewährt worden sind. Andererseits sind die Feststellungen zum Grad der Wahrscheinlichkeit für die Inanspruchnahme der GmbH aus der Rückzahlungsverpflichtung nachzuholen.