Leitsatz (amtlich)
Gewerbliche Verluste, die der Steuerpflichtige vor und während des Konkursverfahrens erlitten hat, sind grundsätzlich in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 EStG ausgleichsfähig und nach § 10d EStG abzugsfähig. Das gilt bei der Zusammenveranlagung auch dann, wenn die Einkünfte, auf die sich die Verluste auswirken, allein von dem anderen Ehegatten erzielt worden sind.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 2, § 10 d
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Einkommensteuer-Zusammenveranlagung der Revisionsbeklagten (Steuerpflichtige) mit ihrem (inzwischen verstorbenen) Ehemann für die Veranlagungszeiträume 1954 bis 1957 gewerbliche Verluste berücksichtigungsfähig sind, die der Ehemann in den Jahren 1954 und nach Konkurseröffnung im Jahre 1955 erlitt. Das FA vertrat die Auffassung, die Verluste seien nicht berücksichtigungsfähig, da sie von den Konkursgläubigern und nicht vom Ehemann der Steuerpflichtigen als Gemeinschuldner wirtschaftlich zu tragen seien, und zwar auch insoweit, als die Steuerpflichtige tatsächlich Zahlungen für ihren Mann an die Gläubiger geleistet habe.
Mit ihrer Klage hatte die Steuerpflichtige im wesentlichen Erfolg. Das FG führte aus:
Für den Verlustausgleich sei allein entscheidend, ob die Verluste entstanden seien. Ob sie auch wirtschaftlich getragen würden, sei in diesem Zusammenhang bisher nicht als rechtserheblich angesehen worden. Zwar sei vom RFH im Urteil VI A 690/34 vom 5. Februar 1936 (RStBl 1936, 555) und ihm folgend weit überwiegend im Schrifttum angenommen worden, neben dem Entstehen der Verluste müsse als weitere Voraussetzung die wirtschaftliche Belastung des Gemeinschuldners durch die Verluste hinzukommen, um vorkonkursliche und während des Konkurses entstandene Verluste in späteren Veranlagungszeiträumen berücksichtigen zu können. An dieser langjährigen Rechtsansicht habe jedoch der BFH unter Hinweis, daß eine Trennung zwischen Gemeinschuldner und Konkursmasse nicht Rechtens sei, in dieser Allgemeinheit nicht mehr festgehalten (vgl. BFH-Urteil IV 210/62 S vom 7. November 1963, BFH 78, 172, BStBl III 1964, 70, Abschn. V). Dieser Auffassung sei zu folgen. Zwar sei der Grundsatz, daß nur solche Verluste zu berücksichtigen seien, die auch wirtschaftlich getragen würden, im Kern richtig. Ob sie aber wirtschaftlich getragen würden, sei allein aus der Sicht im Zeitpunkt des Entstehens und bei der Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zu entscheiden. Seien die Verluste auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden, dann müßten sie beim Verlustausgleich und beim Verlustabzug (§ 10d EStG) berücksichtigt werden. Ebenso wie die Konkurseröffnung kein neues Steuersubjekt Konkursmasse schaffe und weder das Wirtschaftsjahr noch den Veranlagungszeitraum unterbreche, so ändere auch die Konkurseröffnung für sich allein noch nichts an dem in § 10d EStG als abzugsfähig erklärten Verlust. Nur wenn eine Schuld erlassen oder aus sonstigen Gründen mit der Geltendmachung durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen sei, könne angenommen werden, daß der Schuldner den Verlust insoweit nicht trage. Im Zeitpunkt des Konkurses könne jedoch weder das eine noch das andere festgestellt werden. Auch das FA habe das nicht behauptet. Die Eröffnung des Konkursverfahrens führe weder zum Erlöschen der Schuld noch seien die Konkursgläubiger nach Aufhebung des Konkursverfahrens gehindert, ihre Forderungen gegen den Gemeinschuldner unbeschränkt geltend zu machen (§ 164 der Konkursordnung – KO –). Darauf, in welcher Höhe die Steuerpflichtige die Schulden tatsächlich bezahlt habe, komme es nicht an.
Mit seiner Revision gegen die Vorentscheidung macht das FA unrichtige Anwendung der § 2 Abs. 2 und § 10d EStG geltend. Das Urteil des BFH IV 210/62 S schließe die Anwendung der Grundsätze des Urteils des RFH VI A 690/34 nicht aus. Daß der RFH in seinem Urteil VI 687/37 vom 22. Juni 1938 (RStBl 1938, 669), worauf das Urteil des BFH IV 210/62 S ausdrücklich hinweise, seine frühere Rechtsprechung über die Trennung zwischen Gemeinschuldner und Konkursmasse aufgegeben habe, habe hier keine Bedeutung. Entscheidend bleibe, ob der Steuerpflichtige namentlich in Konkursfällen den Verlust voraussichtlich wirtschaftlich tragen werde. Daß der BFH im Urteil IV 210/62 S die volle Verrechnung der Verluste gebilligt habe, liege, wofür auch das Urteil VI 66/59 U vom 17. Februar 1961 (BFH 72, 630, BStBl III 1961, 230) spreche, in erster Linie daran, daß die Gläubiger tatsächlich in vollem Umfang befriedigt worden seien. Es sei falsch, die Tragung des Verlustes nach dem Gesichtspunkt seiner Entstehung zu beantworten; entscheidend sei die Konkurseröffnung. Soweit sich erkennen lasse, daß dem Verlust des Gemeinschuldners zu erwartende Gläubigerverluste gegenüberstünden, seien die Verluste im Jahr der Konkurseröffnung verbraucht. Auf das Weiterbestehen der Forderung der Gläubiger komme es nicht an.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA ist unbegründet.
Der erkennende Senat kann dem FA darin nicht zustimmen, daß das BFH-Urteil IV 210/62 S die Grundsätze des RFH über die Berücksichtigung von Verlusten des Gemeinschuldners nicht aufgab. Die Änderung der Rechtsprechung wurde ausdrücklich für den Fall des Verlustausgleichs ausgesprochen. Das ergibt sich daraus, daß es das Urteil für inkonsequent hält, das Vermögen des Gemeinschuldners einer einheitlichen Besteuerung zu unterwerfen und ihm gleichzeitig zu versagen, einen Verlustausgleich vorzunehmen. Der BFH folgert weiter aus den Ausführungen des RFH im Urteil VI 687/37, wonach der in der früheren Rechtsprechung abgelehnte Ausgleich von nach der Konkurseröffnung erzielten Überschüssen mit vorher entstandenen Verlusten dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widerspreche, der RFH habe offenbar den Verlustausgleich zulassen wollen. Das hält auch der erkennende Senat für richtig.
Für den Verlustabzug nach § 10d EStG kann nichts anderes gelten. Wirtschaftlich gesehen ist der Verlustabzug ein auf spätere Veranlagungszeiträume verlegter Verlustausgleich, der an weitere Voraussetzungen geknüpft und als Sonderausgabe ausgestaltet ist. Es ist deshalb eine unterschiedliche Behandlung der Berücksichtigungsfähigkeit von Verlustausgleich (§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG) und Verlustabzug (§ 10d EStG) nicht gerechtfertigt. Das ergibt sich auch daraus, daß die Verbindlichkeiten eines in Konkurs gefallenen Steuerpflichtigen in ihrem Bestand durch den Konkurs nicht berührt werden. Erst in dem Zeitpunkt, in dem die Gläubiger dem Schuldner gegenüber auf ihre Forderungen tatsächlich verzichten oder sonstige Umstände eintreten, die erkennen lassen, daß der Schuldner mit einer Inanspruchnahme der nicht befriedigten Gläubiger ernsthaft nicht mehr zu rechnen hat, tritt eine Vermögensmehrung ein, die bei betrieblichen Verbindlichkeiten in der Regel zu einem entsprechenden steuerpflichtigen Gewinn führt. Auch diese Erwägungen sprechen dafür, dem Schuldner den Verlustausgleich oder Verlustabzug nicht zu versagen. Würde der Gewinn ein steuerfreier Sanierungsgewinn sein, so würden nach der inzwischen geänderten Rechtsprechung des BFH (Urteil VI R 41/66 vom 27. September 1968, BFH 94, 186, BStBl II 1969, 102) Verlustausgleich und Verlustabzug erhalten bleiben. Soweit sich das FA auf die Entscheidung VI 66/69 U beruft, führte schon die Entscheidung IV 210/62 S aus, daß es sich dort um einen Sonderfall handelte.
Von der Anwendung der hier entwickelten Grundsätze kann nicht mit der Begründung abgesehen werden, der Gemeinschuldner werde seine Gläubiger voraussichtlich nicht befriedigen. Darauf stellt es das Gesetz nicht ab. Auch wenn kein Konkurs vorausgeht, läßt sich im Zeitpunkt des Verlustausgleichs oder des Verlustabzuges meist nicht sagen, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine Verbindlichkeiten erfüllen wird. Das ist oft bei einer vorausgegangenen Konkurseröffnung ebenfalls nicht möglich. Es läßt sich weder bei Konkurseröffnung noch nach Beendigung des Verfahrens noch bei der steuerlichen Berücksichtigung der Verluste mit Sicherheit übersehen, ob und wieweit der Gemeinschuldner seine Konkursgläubiger befriedigen wird. Der Gesichtspunkt, wer die Verluste im Ergebnis wirtschaftlich tragen wird, kann deshalb erst dann steuerliche Bedeutung erlangen, wenn feststeht, daß der Gemeinschuldner seine Schulden nicht mehr bezahlt, weil sie entweder erlassen sind oder aus anderen Gründen mit einer Geltendmachung der Forderungen nicht mehr gerechnet werden kann.
Zweifelhaft könnte sein, ob es gerechtfertigt ist, bei der Zusammenveranlagung den Verlust des in Konkurs gegangenen Ehegatten sich bei der Besteuerung der Einkünfte des anderen Ehegatten auswirken zu lassen. Diese Folge läßt sich indessen nicht ausschließen, weil bei der Zusammenveranlagung jeder Ehegatte mit demselben Einkommen wie der andere Ehegatte veranlagt wird und es keinen unterschiedlichen Gesamtbetrag der Einkünfte und kein unterschiedliches Einkommen beider Ehegatten gibt (vgl. Urteil des BFH IV 28/62 S vom 5. Dezember 1963, BFH 78, 239, BStBl III 1964, 96). Die Berücksichtigung des Verlustes des einen Ehegatten muß sich deshalb bei seiner Veranlagung insoweit auswirken, als er auch mit den Einkünften des anderen Ehegatten zur Einkommensteuer herangezogen wird. Daraus ergibt sich zwingend auch die Auswirkung auf die Besteuerung des anderen Ehegatten. Da für die vor Konkurseröffnung und während des Konkurses erlittenen Verluste keine einkommensteuerlichen Sondervorschriften bestehen, müssen die Grundsätze auch dann gelten, wenn der Ehegatte, der die Verluste erlitten hat, in Konkurs geraten war und nur der andere Ehegatte Einkünfte erzielt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 557445 |
BStBl II 1969, 726 |
BFHE 1970, 16 |