Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundstücksvermietung durch Vorbehaltsnießbraucher an Eigentümer
Leitsatz (NV)
Übereignen Eltern ihren Kindern - zusammen mit der unentgeltlichen Übertragung des Gewerbebetriebs - schenkweise unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs ein betrieblich genutztes Grundstück und vermieten sie in Ausübung des Nießbrauchs das Grundstück an die Kinder, so sind Nießbrauch und Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen, wenn sie tatsächlich ausgeübt bzw. tatsächlich durchgeführt werden, und der Mietvertrag inhaltlich, insbesondere hinsichtlich der Höhe des Mietzinses auch zwischen Fremden möglich wäre.
Normenkette
EStG § 21
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revionsbeklagte zu 3 (Klägerin zu 3 oder KG), eine KG, betreibt ein Malergeschäft. Gesellschafter sind der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kläger zu 1) als Komplementär und dessen Bruder, der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2 (Kläger zu 2) als Kommanditist.
Die Klägerin zu 3 hatte ursprünglich die Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR). Gesellschafter waren die Kläger zu 1 und 2 und deren Mutter, (im folgenden Frau G).
Frau G war auch Alleineigentümerin der Grundstücke 1 und 1a gewesen. Ein Teil dieser Grundstücke war der GdbR zur betrieblichen Nutzung überlassen. Demgemäß wurde das Grundstück 1 zu 38 v. H. und das Grundstück 1a zu 36 v. H. als (Sonder-) Betriebsvermögen behandelt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. November 1970 übertrug Frau G ihren Anteil an der GbdR zu gleichen Teilen auf die Kläger zu 1 und 2 und schied damit aus der GdbR aus; ihr Auseinandersetzungsguthaben stellte sie der GdbR als Darlehen zur Verfügung (§ 1 Nr. 3). Im selben Vertrag übereignete Frau G das Grundstück 1 dem Kläger zu 2 und das Grundstück 1a dem Kläger zu 1, jeweils unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs an den Grundstücken (§ 1 Nrn. 1 und 2; § 4 Nrn. 1 und 2). Gleichzeitig schlossen Frau G und die Kläger zu 1 und 2 als Gesellschafter der GdbR in der notariellen Urkunde einen Mietvertrag über die schon bisher betrieblich genutzten Grundstücksteile mit der Maßgabe, daß sich dieser Mietvertrag mit der zu gründenden KG fortsetzen solle. Es sollte eine Monatsmiete gezahlt werden, ,,die sich aus der entsprechenden Bewertung in der Auseinandersetzungsbilanz noch ergeben wird und die sich nach den Vorstellungen der Beteiligten in etwa um 600 bis 700 DM monatlich belaufen wird" (§ 4 Nr. 3).
Schließlich räumten die Kläger zu 1 und 2 der zu gründenden KG jeweils auf die Dauer ihres Bestehens ein Nutzungsrecht in Form einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit an den betrieblich genutzten Grundstücksteilen ein (§ 5).
Sowohl die Nießbrauchsrechte als auch die beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten sind in das Grundbuch eingetragen.
In den Streitjahren 1973 bis 1975 zahlt die KG an Frau G jeweils 6 840 DM als Mietzinsen für die betrieblich genutzten Grundstücksteile und zog diese als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung ab. Die Aufwendungen für die Grundstücke (z. B. Reparaturkosten, Grundsteuer usw.) trugen in vollem Umfang die Kläger zu 1 und 2 als Grundstückseigentümer. Hiervon behandelte die Klägerin zu 3 bei der Ermittlung ihrer Gewinne 38 bzw. 36 v. H. als (Sonder-)Betriebsausgaben der Kläger zu 1 und 2. Entsprechend verfuhr die Klägerin zu 3 mit der jeweiligen Gebäude-AfA.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, die Mietzahlungen an Frau G seien private Versorgungsleistungen, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, weil der Nießbrauch nicht ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt sei, denn die Grundstückslasten seien entgegen § 1047 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) von den Grundstückseigentümern getragen worden. Demgemäß erhöhte das FA in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 1973 bis 1975 die erklärten Gewinne um jeweils 6 840 DM.
Den Einspruch wies das FA zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Mietzahlungen seien als Betriebsausgaben abzuziehen. Auch die Grundstücksaufwendungen einschließlich AfA seien, soweit sie auf die zum Betriebsvermögen gehörigen Teile der Grundstücke entfielen (38 bzw. 36 v. H.), betrieblicher Aufwand. Demgemäß änderte das FG die festgestellten Gewinne.
Mit der Revision, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt das FA, die Gewinne durch Nichtanerkennung der Mietzinsen als Betriebsausgaben auf . . . DM für 1973, . . . DM für 1974 und . . . DM für 1975, hilfsweise, durch Nichtanerkennung der anteiligen Grundstücksaufwendungen als Betriebsausgaben auf . . . DM für 1973, . . . DM für 1974 und . . . DM für 1975 festzusetzen. Das FA rügt sinngemäß Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, da das FG zu Unrecht angenommen hat, daß die Kläger die AfA auf die betrieblich genutzten Gebäudeteile als Betriebsausgaben absetzen können.
1. Übereignen Eltern ihren Kindern - im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Gewerbebetriebs oder eines Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) schenkweise unter Vorbehalt des Nießbrauchs ein ganz oder teilweise betrieblich genutztes Grundstück und vermieten sie in Ausübung des vorbehaltenen Nießbrauchs das Grundstück zum Zwecke der betrieblichen Nutzung an die Kinder (oder, wie im Streitfall an eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter die Kinder sind), so sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (z. B. Urteile vom 24. März 1976 I R 138/73, BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537; vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101) der vorbehaltene Nießbrauch und das Mietverhältnis grundsätzlich einkommensteuerrechtlich anzuerkennen. Die Kinder, die den Betrieb fortführen (oder die Personengesellschaft, zu der sich die Kinder zur Fortführung des Betriebs zusammengeschlossen haben), nutzen das Grundstück in diesem Falle nicht als Grundstückseigentümer, sondern als Mieter; demgemäß sind die Mietzinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn Nießbrauch und Mietverhältnis derart miteinander verknüpft sind, daß das Mietverhältnis auf die Lebenszeit des Nießbrauchsberechtigten (und damit auf die Dauer des Nießbrauchs) abgeschlossen wird.
Voraussetzung dieser einkommensteuerrechtlichen Würdigung ist allerdings, daß
a) der Nießbrauch ernstlich gewollt, insbesondere zivilrechtlich wirksam bestellt ist und tatsächlich ausgeübt wird,
b) in Ausübung des Nießbrauchs ein inhaltlich auch zwischen Fremden möglicher Mietvertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt wird und
c) die im Rahmen des Mietverhältnisses für die Überlassung des Grundstücks zur betrieblichen Nutzung erbrachten Gegenleistungen nicht überhöht sind, insbesondere die Aufwendungen nicht übersteigen, die bei Anmietung eines vergleichbaren Objektes von einem Fremden insgesamt anfallen würden.
2. Im Streitfall ist der Nießbrauch der Frau G an den beiden Grundstücken zweifelsfrei zivilrechtlich wirksam entstanden. Die Revision stellt dies nicht in Frage.
Frau G hat die Rechte, die ihr als Nießbraucherin an den Grundstücken zivilrechtlich zustehen, insofern auch tatsächlich ausgeübt, als bereits im notariellen Vertrag vom 13. November 1970 zwischen Frau G als künftiger Nießbraucherin und der Klägerin zu 3, die damals noch die Rechtsform einer GdbR hatte, ein Mietvertrag über bestimmte Teile der Grundstücke rechtswirksam zustande gekommen ist, dessen schriftliche Niederlegung inhaltlich zwar erheblich hinter dem zurückbleibt, was üblicherweise z. B. in einem Formularmietvertrag im einzelnen geregelt ist, aber doch unter Berücksichtigung der im tatsächlichen Vollzug zum Ausdruck gekommenen konkludenten Ergänzung (insbesondere zur Mietzinshöhe und zu den Nebenleistungen der Mieterin) noch dem entspricht, was auch zwischen Fremden vereinbart werden kann.
Aus revisionsrechtlicher Sicht ist nicht zu beanstanden, wenn das FG ausführt, der ernsthaften Vereinbarung eines Mietverhältnisses stehe nicht entgegen, daß die Klägerin zu 3 durch ihre Gesellschafter geringe Hausunkosten getragen habe, die nach den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften zivilrechtlich möglicherweise die Nießbraucherin hätte tragen müssen, weil im Hinblick auf die bisherige Handhabung (vor der Grundstücksübertragung) davon auszugehen sei, daß die Übernahme der Aufwendungen durch die Mieterin und ihre Gesellschafter Gegenstand des Mietverhältnisses ist.
Zu Unrecht macht die Revision geltend, daraus, daß Frau G die Grundstücksaufwendungen nicht getragen habe, folge notwendig, daß die Söhne das Grundstück verwaltet hätten und demnach das Mietverhältnis tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden sei. Da, wie das FG ausgeführt hat, im Mietverhältnis die gesamten Grundstücksaufwendungen der Mieterin überbürdet sind, entspricht die tatsächliche Übernahme dieser Aufwendungen dem Inhalt des Vertrags; Vertragsinhalt und tatsächliche Durchführung stimmen damit überein.
Auch die Annahme der Revision, das Recht der Frau G, das Mietverhältnis zu kündigen, sei wegen der von den Klägern zu 1 und 2 als Grundstückseigentümer zugunsten der KG zusätzlich begründeten Nutzungsrechte in Form einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit rein theoretischer Natur, ist nicht zwingend. Die Kläger haben vor dem FG auf eine Anfrage über das Verhältnis zwischen Nießbrauchsrecht der Frau G und Nutzungsrecht der KG sinngemäß ausgeführt, nach dem Willen der Vertragsparteien hätte das Nutzungsrecht nur Bedeutung für die Zeit nach dem Erlöschen des Nießbrauchs; es habe lediglich sichergestellt werden sollen, ,,daß der Gesellschaft nach dem dem Erlöschen des Nießbrauchs folgenden Tod eines Gesellschafters die genutzten Räume weiterhin zur Verfügung stehen sollten". Dem ist das FG gefolgt. Der Senat sieht keine Möglichkeit, dies rechtlich zu beanstanden.
3. Der Senat pflichtet dem FG auch darin bei, daß die von den Klägern zu 1 und 2 für die Klägerin zu 3 getragenen Grundstücksaufwendungen - abgesehen von der AfA - bei der Ermittlung der einheitlich festzustellenden Gewinne der Klägerin zu 3 als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Diese rechtliche Schlußfolgerung wird von den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG getragen, daß diese Aufwendungen im Mietverhältnis der Mieterin neben dem Mietzins als zusätzliche Gegenleistung für die Überlassung der Grundstücksteile zur Nutzung überbürdet sind und daß die Gesamtaufwendungen (Mietzinsen und zusätzlich übernommene Grundstücksaufwendungen) den Rahmen des Angemessenen nicht übersteigen.
Zu den hiernach als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwendungen gehört allerdings nicht die AfA für die betrieblich genutzten Gebäudeteile. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380) verbleibt die AfA beim bisherigen Grundstückseigentümer nach Maßgabe der von diesem aufgebrachten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn der Grundstückseigentümer das Grundstück schenkweise übereignet, sich daran aber den Nießbrauch vorbehält.
Da dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen ist, ob und in welcher Höhe bei der Ermittlung der festgestellten Gewinne auch die AfA als betrieblicher Aufwand berücksichtigt ist, muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 413717 |
BFH/NV 1986, 199 |
BFHE 1986, 370 |