BFH Urteil vom 08.02.1995 - I R 127/93 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 - Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG bei atypisch stillen Gesellschaften - Änderung nach § 176 AO 1977: Änderung der Rechtsprechung, Treu und Glauben - falsches Datum im Änderungsbescheid - Zuständigkeit der Finanzämter in Baden-Württemberg

Leitsatz (amtlich)

1. Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 ist jeder, der im fehlerhaften Steuerbescheid nicht als Steuerschuldner angegeben war. An dem zur Änderung oder Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheides führenden Verfahren war er nicht nur dann beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO 1977 oder des § 57 FGO war, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hinwirkte, z.B. indem er den Aufhebungs- oder Änderungsantrag stellte.

2. Der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 GewStG für Gewerbebetriebe natürlicher Personen und Personengesellschaften ist betriebsbezogen. Er ist daher auch dann nur einmal zu berücksichtigen, wenn an dem gewerblichen Unternehmen mehrere natürliche Personen aufgrund mehrerer Gesellschaftsverträge als atypisch stille Gesellschafter beteiligt sind.

Orientierungssatz

1. Die Rechtsprechung hat sich i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 geändert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt anders entschieden wurde als bisher. Stimmte ein Steuerbescheid im Zeitpunkt seines Erlasses mit der in diesem Zeitpunkt maßgebenden, aber später geänderten Rechtsprechung des BFH überein, so ist zu vermuten, daß diese Rechtsprechung von der Finanzbehörde auch angewandt worden ist. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden.

2. Es verstößt gegen Treu und Glauben ("venire contra factum proprium"), wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Rechtsprechungsänderung die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheides fordert und erreicht und später geltend macht, er habe auf die Anwendung der früheren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die für ihn negativen Folgen der Rechtsprechungsänderung hinzunehmen. Dies gilt zumindest insoweit, als der der Rechtsprechungsänderung Rechnung tragende Änderungsbescheid im Ergebnis zu keiner höheren Belastung des Steuerpflichtigen führt.

3. Die Angabe eines falschen Datums des geänderten Bescheids ist ein Fehler in der Begründung des Änderungsbescheids. Er führt nicht zu dessen Rechtswidrigkeit.

4. § 1 Nr. 7 der ZustV BW ist durch § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG gedeckt. Die Ermächtigungsnorm verstößt nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG.

Normenkette

AO 1977 § 174 Abs. 4, 5 S. 1, § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, § 184 Abs. 1 S. 3; GewStG 1977 § 11 Abs. 1 S. 3 Hs. 2; FAZustV BW 1985 § 1 Nr. 7; GG Art. 80 Abs. 1 S. 2; BGB § 242; FVG § 17 Abs. 2 Sätze 3-4; FGO § 57

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 29.10.1992; Aktenzeichen 6 K 179/88)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. An ihrem Gewerbebetrieb waren im Erhebungszeitraum 1981 (Streitjahr) aufgrund von zwei getrennten Verträgen (Beteiligungsverträge) die A-Familiengesellschaft und Kinder des Dr. A als atypisch stille Gesellschafter beteiligt. Für das Streitjahr reichte die Klägerin --wie für die Vorjahre-- beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zwei Gewerbesteuererklärungen ein. Die eine Erklärung gab sie für sich selbst ab, die andere für die "A stille Gesellschaft" (künftig: stille Gesellschaft). Das FA erließ für das Streitjahr sowohl für den Gewerbebetrieb der Klägerin als auch für einen Gewerbebetrieb der stillen Gesellschaft einen Gewerbesteuermeßbescheid. Den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für den Gewerbebetrieb der Klägerin setzte es unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest (Bescheid vom 13. Juli/5. August 1982). Den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für den Gewerbebetrieb der stillen Gesellschaft setzte es durch Bescheid vom 10. September 1982 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf rd. 1,9 Mio DM fest. Dieser Bescheid ist an die stille Gesellschaft adressiert. Nach einer Außenprüfung hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung im Gewerbesteuermeßbescheid vom 13. Juli/5. August 1982 durch Verwaltungsakt vom 8. August 1983 auf. Außerdem änderte es den Bescheid vom 10. September 1982 und erhöhte den für den Gewerbebetrieb der stillen Gesellschaft festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag auf rd. 2,4 Mio DM (Änderungsbescheid vom 22. November 1983). Der Verwaltungsakt vom 8. August 1983 und der Änderungsbescheid wurden nicht angefochten.

Im Oktober 1986 machte die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) gegenüber dem FA geltend, die an die stille Gesellschaft gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide für das Streitjahr seien --ebenso wie die an die stille Gesellschaft gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1972 bis 1980 und 1982 bis 1984-- unwirksam. Sie beantragte die Aufhebung der Bescheide. Außerdem begehrte sie von den Gemeinden, in denen sie im Streitjahr Betriebsstätten unterhalten hatte, die Rückzahlung der für das Streitjahr geleisteten Gewerbesteuern in Höhe mehrerer Mio DM. Das FA hob antragsgemäß den an die stille Gesellschaft gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid vom 22. November 1983 ersatzlos auf (Verwaltungsakt vom 9. Dezember 1986).

Außerdem änderte es --wie vorher angekündigt-- den an die Klägerin gerichteten bestandskräftigen Gewerbesteuermeßbescheid für das Streitjahr und erhöhte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag von 0 auf 2 408 105 DM (Änderungsbescheid vom 10. Dezember 1986). Dieser Betrag entspricht dem im Bescheid vom 22. November 1983 festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag. Die Änderung stützte das FA auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Einspruch und Klage gegen den Änderungsbescheid waren erfolglos.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung von Vorschriften der AO 1977 und des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1978.

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG), den Gewerbesteuermeßbescheid 1981 vom 10. Dezember 1986 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 1988 aufzuheben, hilfsweise, unter Abänderung des Bescheids und der Einspruchsentscheidung den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag auf 2 406 305 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermeßbescheid vom 10. Dezember 1986 ist rechtmäßig.

A) Das FA war für den Erlaß des angefochtenen Bescheids sachlich und örtlich zuständig.

Nach § 1 Nr. 7 der Verordnung des Finanzministeriums Baden-Württemberg zur Übertragung von Aufgaben der Finanzverwaltung auf bestimmte Finanzämter (Zuständigkeitsverordnung) vom 6. August 1985 (BStBl I 1985, 569) ist dem FA die Besteuerung der Körperschaften samt den mit diesen zusammenhängenden atypisch stillen Gesellschaften für die Bezirke der Finanzämter ... übertragen. Rechtsgrundlage der Verordnung ist § 17 Abs. 2 Sätze 3 und 4 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (Finanzverwaltungsgesetz --FVG--) i.V.m. § 1 der Verordnung der Landesregierung Baden-Württemberg zur Übertragung der Ermächtigung nach § 17 Abs. 2 FVG auf das Finanzministerium vom 25. Juli 1972 (GBl. S.409). Nach § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG kann die zuständige Landesregierung durch Rechtsverordnung einem Finanzamt Zuständigkeiten für die Bezirke mehrere Finanzämter übertragen, soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und der Vollzug der Aufgaben dadurch verbessert oder erleichtert wird. Die Landesregierung kann diese Ermächtigung durch Rechtsverordnung auf die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde --das ist in Baden-Württemberg das Finanzministerium-- übertragen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 FVG). Dies ist durch die Verordnung vom 25. Juli 1972 geschehen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 1 Nr. 7 der Zuständigkeitsverordnung durch § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG gedeckt. Die Ermächtigungsnorm verstößt auch nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes. Dem BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90 (BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702) läßt sich nichts Abweichendes entnehmen. Es betrifft nicht die Zuständigkeit für den Erlaß von Gewerbesteuermeßbescheiden in den Fällen, in denen die Besteuerung der mit einer Kapitalgesellschaft zusammenhängenden atypisch stillen Gesellschaften durch eine Verordnung ausdrücklich auf das für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft sachlich und örtlich zuständige Finanzamt übertragen wurde. Vielmehr betrifft das Urteil einen Fall, in dem es an einer derartigen Übertragung fehlte.

Ergänzend weist der Senat noch darauf hin, daß die Klägerin durch Schreiben vom 7. September 1983 einer Zuständigkeitsvereinbarung (§ 27 AO 1977) zwischen dem FA und dem Finanzamt ... zugestimmt hat, durch die aus Praktikabilitätsgründen das FA auch die Besteuerung der A atypisch stille Gesellschaft übernahm.

B) Das FA war berechtigt und nach § 85 AO 1977 auch verpflichtet, den Gewerbesteuermeßbescheid vom 8. August 1983 zu ändern.

1. Geändert wurde durch den angefochtenen Bescheid der Verwaltungsakt vom 8. August 1983 und nicht --wie im angefochtenen Bescheid bzw. der Einspruchsentscheidung angegeben-- der Bescheid vom 13. Juli/5. August 1982. Die Aufhebung des im Gewerbesteuermeßbescheid vom 13. Juli/5. August 1982 enthaltenen Vorbehalts der Nachprüfung durch den Verwaltungsakt vom 8. August 1983 steht nach § 164 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Angabe eines falschen Datums des geänderten Bescheides ist ein Fehler in der Begründung des angefochtenen Bescheides bzw. der Einspruchsentscheidung. Er führt --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- nicht zu deren Rechtswidrigkeit (s. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504).

2. Die Befugnis des FA, den Bescheid vom 8. August 1983 zu ändern, ergibt sich aus § 174 Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 und § 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977. Ob auch § 174 Abs. 3 AO 1977 Rechtsgrundlage der Änderung sein kann --was die Klägerin verneint--, muß nicht geklärt werden. Daß der angefochtene Bescheid § 174 Abs. 3 AO 1977 als Rechtsgrundlage der Änderung nennt, ist allenfalls ein nicht zu seiner Rechtswidrigkeit führender Begründungsfehler.

a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.

§ 174 Abs. 4 AO 1977 ist nicht anzuwenden, wenn der aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhaltes ergangene und vom FA aufgehobene Steuerbescheid nichtig war. Der Wortlaut der Vorschrift läßt diese Einschränkung zwar nicht erkennen. Sie ergibt sich aber aus der Tatsache, daß die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 einen Bescheid voraussetzen, der bestandskräftig werden kann (s. Senatsurteil vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327 m.w.N.).

Nach § 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 besteht die Befugnis gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 auch Dritten gegenüber, wenn diese an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Dritter ist in diesem Zusammenhang jeder, der in dem fehlerhaften Steuerbescheid nicht als Steuerschuldner angegeben war (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977; BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817). Der Dritte war an dem zur Änderung oder Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheides führenden Verfahren nicht nur dann beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO 1977 oder § 57 FGO war, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hatte (s. § 78 Nr. 1 AO 1977; vgl. Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817).

Auf Gewerbesteuermeßbescheide ist § 174 AO 1977 sinngemäß anzuwenden (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

b) Nach den für den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellung des FG waren am 10. Dezember 1986 sämtliche Vorausssetzungen des § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 für eine Änderung des Gewerbesteuermeßbescheides vom 8. August 1983 erfüllt.

aa) Das FA hatte am 22. November 1983 einen an die stille Gesellschaft gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid für das Streitjahr erlassen. Diesem Bescheid lag die Rechtsansicht zugrunde, der unter der Firma der Klägerin geführte Gewerbebetrieb sei im Streitjahr von einer aus der Klägerin und den atypisch stillen Gesellschaftern als Mitunternehmer bestehenden Personengesellschaft betrieben worden und diese Gesellschaft sei Steuerschuldner gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1978. Dementsprechend entschied das FA gemäß § 184 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, Steuerschuldner sei die stille Gesellschaft und nicht die Klägerin. Am 9. Dezember 1986 hatte das FA den Bescheid aufgehoben, nachdem sich diese Beurteilung des Sachverhaltes infolge des Urteils in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 als irrig erwiesen hatte.

bb) Der Gewerbesteuermeßbescheid vom 22. November 1983 war nicht nichtig.

Verwaltungsakte, zu denen auch die Gewerbesteuermeßbescheide gehören, sind gemäß § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, soweit sie an einem besonders schwerwiegenden Fehler leiden und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Kein derartiger Fehler liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt zwar eine unrichtige Rechtsauffassung zugrunde liegt, diese aber über längere Zeit und auch noch im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes praktiziert wurde, ohne daß die h.M. in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur dies für rechtsfehlerhaft hielt (s. Senatsurteil in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327).

Der Bescheid vom 22. November 1983 war zwar fehlerhaft, da nach dem Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 eine atypisch stille Gesellschaft nicht Steuerschuldner i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG und daher auch nicht Adressatin eines Gewerbesteuermeßbescheides sein kann. Dieser Fehler war aber nicht derart schwerwiegend und offenkundig, daß er zur Nichtigkeit des Bescheides führte. Der Bescheid entsprach hinsichtlich Feststellung des Steuerschuldners und Adressierung der Rechtsauffassung, die im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe von der Finanzverwaltung vertreten und praktiziert wurde. Eine davon abweichende h.M. in Rechtsprechung und Literatur bestand 1983 noch nicht. Auch im Urteil vom 22. Juni 1983 I R 55/80 (BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63), das erst nach Bekanntgabe des Bescheides veröffentlicht wurde, hatte der erkennende Senat die Ansicht vertreten, ein Gewerbesteuermeßbescheid dürfe an eine atypisch stille Gesellschaft gerichtet werden. Er hatte lediglich --um Verwechslungen hinsichtlich der Steuerschuldner auszuschließen-- zusätzlich gefordert, daß die Mitunternehmer einzeln bezeichnet werden und die Art ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung im Bescheid zum Ausdruck kommt. Der Gewerbesteuermeßbescheid vom 22. November 1983 enthielt zwar nicht --wie dies die Rechtsprechung schon früher für Grunderwerbsteuerbescheide gegenüber Personengesellschaften und Bescheide über die einheitliche Feststellung von Einkünften gefordert hatte (s. BFH-Urteile vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372; vom 17. März 1970 II 65/63, BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598; vom 28. März 1979 I R 219/78, BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718)-- die namentliche Bezeichnung der einzelnen Mitunternehmer. Dies war aber kein schwerwiegender zur Unwirksamkeit führender Fehler. Schwerwiegend wäre er nur, wenn er zu Verwechslungen hinsichtlich der Steuerschuldner hätte führen können. Das war im Streitfall ausgeschlossen. Aus der Adressierung des Bescheides ergab sich für die Klägerin als Empfängerin des Bescheides eindeutig, daß das FA die stille Gesellschaft als Steuerschuldner ansah und sich der Bescheid somit an diese Mitunternehmerschaft richtete. Welcher der verschiedenen stillen Gesellschaften die atypisch stillen Gesellschafter angehörten, war für diese Steuerschuldnerschaft ohne Belang und mußte daher im Bescheid nicht angegeben werden.

Der Senat weicht mit der Entscheidung nicht von Entscheidungen anderer Senate zur Wirksamkeit oder Unwirksamkeit der an eine atypisch stille Gesellschaft gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide ab. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf das Urteil in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327 verwiesen.

cc) Mit dem angefochtenen Bescheid zog das FA die sich aus dem Sachverhalt ergebenden richtigen steuerlichen Folgerungen, als es den an die Klägerin gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid vom 8. August 1983 änderte und nunmehr entsprechend dem Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 auch die Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschafter als Teil des von der Klägerin zu versteuernden Gewerbeertrages erfaßte.

dd) Die Klägerin war hinsichtlich des Gewerbesteuermeßbescheides vom 22. November 1983 Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977, da sie nach dem Bescheid nicht Steuerschuldnerin war. Sie war an dem Verfahren beteiligt, das zur Aufhebung des fehlerhaften Bescheides vom 22. November 1983 führte. Denn sie hatte den Antrag gestellt, den Bescheid aufzuheben.

C) Die Änderung des Bescheides vom 8. August 1983 verstößt nicht gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977.

1. Nach dieser Vorschrift --die auch für Steuermeßbescheide gilt (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977)-- darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuer(meßbetrags)festsetzung von den Finanzbehörden angewandt worden ist.

Die Rechtsprechung hat sich i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 geändert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt anders entschieden wurde als bisher (s. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421). Stimmte ein Steuerbescheid im Zeitpunkt seines Erlasses mit der in diesem Zeitpunkt maßgebenden, aber später geänderten Rechtsprechung des BFH überein, so ist zu vermuten, daß diese Rechtsprechung von der Finanzbehörde auch angewandt worden ist. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden (s. BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5).

2. Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, daß sich durch das Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 die BFH-Rechtsprechung gegenüber dem Urteil in BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63 geändert hat. Unzutreffend ist jedoch die Auffassung der Klägerin, der Bescheid vom 8. August 1983 habe mit der im Urteil in BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63 vertretenen Rechtsansicht übereingestimmt und daher sei davon auszugehen, daß das FA bei Erlaß des Bescheides die später geänderte Rechtsprechung angewandt habe.

Diese Vermutung wird dadurch widerlegt, daß das Urteil in BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63 erst am 16. August 1983 von der Geschäftsstelle des erkennenden Senats an die seinerzeitigen Verfahrensbeteiligten abgesandt wurde. Am 8. August 1983 konnte es dem FA somit noch nicht bekannt sein und von ihm auch noch nicht angewandt werden.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FA bei Erlaß des Bescheides vom 8. August 1983 auch nicht das Urteil des erkennenden Senats vom 21. Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465) angewandt. Diese Entscheidung betrifft die Frage, ob mehrere Personengesellschaften zu einem gewerbesteuerrechtlichen Steuersubjekt zusammengefaßt werden können. Er hat diese Frage verneint. Ausführungen zur Steuerschuldnerschaft der atypisch stillen Gesellschaft enthält das Urteil nicht.

Entsprechendes gilt für das nicht amtlich veröffentlichte Urteil des erkennenden Senats vom 27. Januar 1982 I R 112/78. Es ist nicht in einer Gewerbesteuermeßbetragssache, sondern in einer Gewinnfeststellungssache einer atypisch stillen Gesellschaft ergangen.

4. Außerdem würde im Streitfall die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen, der auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden gilt (§ 242 des Bürgerliches Gesetzbuches; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl. 1965/1994, § 4 AO 1977 Tz.55 f., m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174).

Es verstößt gegen Treu und Glauben ("venire contra factum proprium"), wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Rechtsprechungsänderung die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheides fordert und erreicht und später geltend macht, er habe auf die Anwendung der früheren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die für ihn negativen Folgen der Rechtsprechungsänderung hinzunehmen. Dies gilt zumindest insoweit, als der der Rechtsprechungsänderung Rechnung tragende Änderungsbescheid im Ergebnis zu keiner höheren Belastung des Steuerpflichtigen führt.

Im Streitfall entspricht der im angefochtenen Bescheid festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag dem Meßbetrag, der im aufgehobenen Bescheid vom 22. November 1983 festgesetzt worden war.

D) Zutreffend hat das FA den Gewerbeertrag nur einmal um den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 zweiter Halbsatz GewStG 1978 in der im Streitjahr geltenden Fassung gekürzt.

Der Freibetrag --im Streitjahr 36 000 DM-- ist auch bei der Ermittlung des Steuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag für das gewerbliche Unternehmen einer Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen, an dem natürliche Personen als atypisch stille Gesellschafter beteiligt sind (s. Urteil in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327). Auch wenn --wie im Streitfall-- mehrere natürliche Personen bzw. Gruppen natürlicher Personen aufgrund mehrerer Gesellschaftsverträge als atypisch stille Gesellschafter an dem gewerblichen Unternehmen beteiligt sind --also mehrere stille Gesellschaften bestehen--, ist der Gewerbeertrag nur einmal um den Freibetrag zu kürzen. Der Freibetrag wird für den einzelnen Gewerbebetrieb eingeräumt, dem gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit zukommt, nicht jeweils jedem einzelnen Mitunternehmer (s. Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., Stand Februar 1994, § 11 GewStG Rz. 9; Lenski/ Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., Stand Juli 1994, § 11 Anm. 4; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl. 1994, § 11 Rdnr.3a).

Daß das FA den Gewerbeertrag und das Gewerbekapital des unter der Firma der Klägerin betriebenen gewerblichen Unternehmens nunmehr in einem einzigen an die Klägerin gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid erfaßt hat, entspricht den Urteilen in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 und in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327.