BFH Urteil vom 08.11.2007 - V R 20/05 (veröffentlicht am 19.03.2008) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Investitionskostenzuschuss der Gemeinde im Zusammenhang mit der Errichtung von Abwasseranlagen als umsatzsteuerliches Entgelt

Leitsatz (amtlich)

1. Übernimmt ein anderer Unternehmer die Erfüllung der Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und erhält er im Zusammenhang damit Geldzahlungen, so bestimmt sich in erster Linie nach den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet.

2. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichteten, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor.

3. Das Recht der ehemaligen DDR gilt als Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO nur, soweit es als (partielles) Bundesrecht befristet fortgilt.

4. Das trifft für die Regelungen des Rechts der ehemaligen DDR über die Zuständigkeiten für die Abwasserbeseitigung nicht zu.

Normenkette

GG Art. 74-75; UStG 1991 § 1 Abs. 1; EinigVtr Art. 9 Abs. 1; WHG § 18a Abs. 2; WaG DDR § 21

Verfahrensgang

FG Mecklenburg-Vorpommern (Urteil vom 11.11.2004; Aktenzeichen 2 K 419/02; EFG 2005, 908)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist aus dem ehemaligen VEB Wasserversorgung und Abwasserbehandlung (WAB) A hervorgegangen und betrieb im Streitjahr (1992) in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft ein Unternehmen, das unter anderem die Entsorgung von Abwasser auf dem Gebiet des ehemaligen Bezirkes A zum Gegenstand hatte.

Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war bis zum 21. Oktober 1992 die T. Mit notariellem Vertrag vom 22. Oktober 1992 trat die T sämtliche Geschäftsanteile an den V e.V. (Verein) unentgeltlich ab. Dieser Verein wurde 1991 gegründet und hatte zum Ziel, die Klägerin zu entflechten. Mitglieder des Vereins waren die Kommunen auf dem Gebiet des ehemaligen Bezirkes A, auf die das Vermögen der Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in Form von "notariellen Teilbetriebsübertragungsvorgängen" übertragen werden sollte. Die Klägerin wurde gemäß Beschluss der Hauptversammlung vom 3. Dezember 1992 mit Wirkung zum 1. Januar 1993 aufgelöst und befindet sich seitdem in Liquidation.

In den Jahren 1990 bis 1993 erhielten die Kommunen für Investitionen im Abwasserbereich unter anderem vom Umweltministerium des Landes Mecklenburg-Vorpommern Fördermittel aufgrund von Zuwendungsbescheiden.

Unter Hinweis auf die Zuwendungsbescheide schlossen die Kommunen mit der Klägerin sog. Projektträgervereinbarungen ab, in denen die Klägerin als Projektträgerin für die in Aussicht genommenen Investitionen eingesetzt wurde. Ausweislich der Projektträgervereinbarungen mit der Klägerin wollten die --nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten-- Kommunen durch die Beauftragung der Klägerin eine "kostengünstigere Abwicklung" der abwasserwirtschaftlichen Investitionen erreichen. Dies sollte dadurch geschehen, dass die als Projektträgerin eingesetzte Klägerin "berechtigt (war), die Mehrwertsteuer gegenüber dem Finanzamt als Vorsteuer geltend zu machen". Damit sollten sich "die zuwendungsfähigen Kosten und der Eigenanteil der Stadtverwaltung in Höhe der Mehrwertsteuer… verringern". Die Klägerin hatte die Baumaßnahme zwar im Einvernehmen mit den Kommunen, aber ansonsten selbstständig im eigenen Namen durchzuführen. Hierfür erhielt sie von den Kommunen die in den Zuwendungsbescheiden bewilligten Fördermittel; die restlichen Kosten (circa 50 bis 70 % der Gesamtkosten) hatte die Klägerin selbst zu tragen.

Im Streitjahr 1992 erhielt die Klägerin von den Kommunen ihres Versorgungsgebietes Zuschüsse für den Ausbau der Abwasserkanalisation und den Bau von Kläranlagen. Soweit die Fördermittel 1992 bewilligt und den Anlagen im Bau 1992 gutgeschrieben worden waren, behandelte die Klägerin die weitergeleiteten Zuschüsse als Entgelte für umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Soweit es sich jedoch um Zuschüsse handelte, die bereits 1991 bewilligt und den Anlagen im Bau erst 1992 gutgeschrieben worden waren, unterblieb eine Umsatzversteuerung.

Der Umsatzsteuererklärung für 1992, die einen Überschuss in Höhe von … DM ergab, stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 12. Februar 1996 zu.

Das FA führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, in deren Verlauf es unter anderem zu der Auffassung gelangte, dass auch die im Jahre 1991 bewilligten und im Jahr 1992 an die Klägerin weitergeleiteten Zuschüsse als Entgelt der Kommunen für die Durchführung der Abwasserbeseitigung zu qualifizieren und der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien.

Mit geändertem Bescheid für 1992 über Umsatzsteuer vom 28. Juli 1998 folgte das FA der Auffassung der Außenprüfung.

Dem Einspruch der Klägerin entsprach das FA in der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2002 teilweise und setzte die Umsatzsteuer auf ./. … € (./. … DM) fest.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 908 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen wie folgt:

Das FA habe zu Recht auch diejenigen gemeindlichen Zuschüsse als Entgelt behandelt, die die Klägerin für Investitionen im Abwasserbereich vor dem 1. Dezember 1992 erhalten habe. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Investitionskostenzuschüsse der Gemeinden aufgrund eines Leistungsaustausches zwischen der Klägerin und den Gemeinden --also als Entgelt-- gezahlt worden. Ein derartiger Zusammenhang zwischen Zahlung und Leistung (Bau von Kläranlagen u.a.) i.S. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991) ergebe sich vorliegend aus den Projektträgervereinbarungen zwischen den Gemeinden und der Klägerin in Verbindung mit den Zuwendungsbescheiden.

Den --inhaltlich im Wesentlichen identischen-- Projektträgervereinbarungen mit den Gemeindeverwaltungen sei zu entnehmen, dass die Fördermittel, die der Gemeinde vom Land oder vom Bund für ganz konkret beschriebene abwasserwirtschaftliche Baumaßnahmen gewährt worden seien, von der Gemeinde an sie, die Klägerin, nur zu dem Zwecke weitergeleitet worden seien, um diese abwasserwirtschaftlichen Baumaßnahmen zu finanzieren. Dementsprechend habe sie einen genauen Verwendungsnachweis der Fördermittel zu führen und diesen mit der Schlussrechnung der Stadtverwaltung zuzuleiten gehabt.

Der Zusammenhang zwischen Mittelvergabe und Baumaßnahme werde auch daraus ersichtlich, dass die Klägerin bei verständiger Vertragsauslegung die Fördermittel der Gemeinde hätte zurückzahlen müssen, wenn sie nicht die in den Projektträgervereinbarungen vereinbarten Baumaßnahmen durchgeführt hätte.

Im Übrigen sei die Abwasserbeseitigung auch schon vor dem Inkrafttreten des Wassergesetzes des Landes Mecklenburg-Vorpommern vom 30. November 1992 (LWaG) am 1. Dezember 1992 eine den Gebietskörperschaften zugewiesene Hoheitsaufgabe gewesen. Die gegenteilige Auffassung des Sächsischen FG (Urteil vom 23. Juni 1993 2 K 74/92, EFG 1993, 813) sei unzutreffend.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 UStG 1991, § 18a Abs. 2 des Wasserhaushaltsgesetzes --WHG--). Sie trägt vor, die 1991 bewilligten und von den Kommunen an sie, die Klägerin, 1992 weitergeleiteten Zuschüsse seien nicht für die Umsatzsteuer zu erfassen. Es habe kein Leistungsaustausch mit den Kommunen bestanden.

Zwar könne ein Leistungsaustausch zwischen der öffentlichen Hand und dem Zuschussempfänger vorliegen, wenn der Zuschussempfänger im Auftrag der öffentlichen Hand eine Aufgabe aus deren Kompetenzbereich übernommen habe und die Zahlung des Zuschusses damit zusammenhänge.

Sie, die Klägerin, sei aber vor dem Inkrafttreten des LWaG am 1. Dezember 1992 entgegen der Auffassung des FA nicht im Aufgabenbereich der Kommunen tätig geworden. Denn bis zu diesem Zeitpunkt sei die Abwasserbeseitigung in Mecklenburg-Vorpommern nicht Aufgabe der Kommune, sondern ihre, der Klägerin, eigene Aufgabe in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin des früheren WAB A gewesen.

Der "Einschalterlass" vom 27. Dezember 1990 (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 27. Dezember 1990 IV A 2 -S 7300- 66/90, BStBl I 1991, 81), der eine Leistungsbeziehung zwischen dem Abwasserunternehmen und den Kommunen fingierte, komme hier --anders als in den alten Bundesländern-- nicht zum Tragen, da die Abwasserbeseitigung auf dem Gebiet der ehemaligen DDR bereits seit der Abschaffung der Reste kommunaler Selbstverwaltung im Jahr 1952 nicht mehr von den Kommunen, sondern von den --von den Kommunen unabhängigen-- volkseigenen Betrieben Wasserversorgung und Abwasserbehandlung, den sog. WAB, wahrgenommen worden sei.

Leistungsbeziehungen hätten nur zwischen den WAB und deren Rechtsnachfolgerinnen einerseits und den Anschlussunternehmern (Abwassereinleitern) andererseits bestanden. Die WAB und ihre Rechtsnachfolger hätten die Abwasserentgelte deshalb auch im eigenen Namen, nicht etwa im Namen der Kommunen, unmittelbar den Anschlussnehmern in Rechnung gestellt.

Das Urteil des FG stehe im Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Januar 1988 X R 44/81 (BFH/NV 1988, 528). Zu Unrecht stütze das FG die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung auf die Projektträgervereinbarungen. Auf der Grundlage der Projektträgervereinbarungen sei den Kommunen nichts zugewendet worden, was Gegenstand einer Leistung sein könne. Der Grund für die Weiterleitung der Zuschüsse sei in der umsatzsteuerrechtlich bedeutungslosen gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen den Kommunen und ihr, der Klägerin, zu sehen. Sie sei auch keine Verpflichtung zum Bau bestimmter Anlagen eingegangen. Mit den Projektträgervereinbarungen sei lediglich festgehalten worden, für welche Maßnahmen welche Mittel gewährt würden. Vorgaben, wie die Projekte abzuwickeln gewesen seien, hätten die Vereinbarungen nicht enthalten. Dass in den Projektträgervereinbarungen die geförderte Maßnahme bezeichnet werde, sei selbstverständlich. Aus der sich im Übrigen bereits aus den Zuwendungsbescheiden ergebenden Rückzahlungsverpflichtung lasse sich kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Anlagenbau und Fördermittelüberlassung herleiten.

Das FG sei auch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Abwasserbeseitigung bereits vor Inkrafttreten des LWaG am 1. Dezember 1992 eine Aufgabe der Kommunen gewesen sei. Dies verstoße gegen § 18a Abs. 2 Satz 1 WHG. Bis zum Inkrafttreten des LWaG habe gemäß Art. 9 Abs. 1 Satz 1 des Einigungsvertrages das Wassergesetz der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) gegolten. Verpflichtet gewesen seien danach die WAB, in deren Rechtsstellung sie, die Klägerin, als Rechtsnachfolgerin eingetreten sei. Mit der Errichtung der Abwasserbeseitigungsanlagen habe sie (jedenfalls bis zum 1. Dezember 1992) eigene Aufgaben wahrgenommen. Die Kommunen hätten insoweit keinen Vorteil erlangt.

Die Fördermittel seien schließlich auch kein Entgelt von dritter Seite.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1992 auf ./. … € (./. … DM) festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Recht von einem steuerbaren Leistungsaustausch ausgegangen und hat die Fördermittel, die der Klägerin im Jahr 1992 im Zusammenhang mit der Errichtung von Abwasseranlagen zugeflossen sind, zutreffend als Entgelt für von ihr ausgeführte steuerpflichtige Leistungen beurteilt.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1991 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Im Streitfall hat die Klägerin Leistungen erbracht und diese auch gegen Entgelt ausgeführt.

Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteile vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1997, 430; vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94, Mohr, Slg. 1996, I-959; vom 18. Dezember 1997 Rs. C-384/95, Landboden, Slg. 1997, I-7387; BFH-Urteile vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, Zuschuss für Verkehrsverein; vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285; vom 20. Dezember 2001 V R 81/99, BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213).

a) In Fällen, in denen ein anderer Unternehmer die Erfüllung der Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übernimmt und im Zusammenhang damit Geldzahlungen erhält, bestimmt sich in erster Linie nach den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung ("Zuschuss") verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet. Zahlungen der öffentlichen Hand können Entgelt für eine steuerbare Leistung sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt. Kein Entgelt liegt vor, wenn ein sog. Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen soll und nicht der Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (BFH-Urteile in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285; in BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213; in BFH/NV 2000, 240; vgl. auch BFH-Urteile vom 26. Oktober 2000 V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001, 400, Gebäude-Restwertentschädigung; vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, Tiefgaragenerrichtung für Stadtgemeinde; vom 25. Januar 1996 V R 61/94, BFH/NV 1996, 715, Forschung mit öffentlichen Mitteln; vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86, Forschungszuschuss; vom 25. März 1993 V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, Pauschale für Übernahme der Luftaufsicht; vom 6. Oktober 1988 V R 101/85, BFH/NV 1989, 327, Zahlungen eines Sozialhilfeträgers für Leistungen einer GmbH; vom 9. Dezember 1987 X R 39/81, BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471, Forschungszuschuss; in BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213).

b) Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien --wie hier-- in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (BFH-Urteile in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285; vom 18. Januar 2005 V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394, mit Nachweisen).

c) Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin nach den Projektträgervereinbarungen verpflichtet war, die Baumaßnahmen im eigenen Namen durchzuführen und hierfür von den Kommunen die in den Zuwendungsbescheiden bewilligten Fördermittel erhielt. Diese Auslegung der Projektträgervereinbarungen gehört als Vertragsauslegung grundsätzlich zu den tatsächlichen Feststellungen der Tatsacheninstanz, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. April 2007 I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631).

d) Dem steht der Vortrag der Klägerin, im Streitzeitraum habe es sich bei der Abwasserbeseitigung nicht um eine Aufgabe der Kommunen, sondern um ihre eigene Aufgabe gehandelt, nicht entgegen. Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin mit den abwasserwirtschaftlichen Investitionen Aufgaben der Kommune übernommen hat, weil auch vor dem Inkrafttreten des LWaG am 1. Dezember 1992 in Mecklenburg-Vorpommern das Abwasserbeseitigungsmonopol den Gebietskörperschaften zugestanden hat. An diese Feststellung ist der Senat gebunden, weil es sich um eine Entscheidung des FG über das Bestehen und den Inhalt nicht revisiblen Landesrechts handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Juli 2002 X R 89/98, BFHE 199, 441, BStBl II 2003, 72; vom 22. Oktober 1980 II R 169/78, BFHE 131, 459, BStBl II 1981, 104; Gräber/Ruban, FGO, § 118 Rz 60; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 118 Rz 65). Außer in den in § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO bezeichneten --hier nicht vorliegenden-- Fällen, kann die Revision nicht auf die Verletzung von Landesrecht, sondern nur auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt werden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das Recht der ehemaligen DDR gilt als Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO nur, soweit es als (partielles) Bundesrecht befristet fort gilt (Art. 9 Abs. 1 des Vertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands vom 31. August 1990 --EinigVtr--, BGBl II 1990, 889). Das trifft für die Regelungen des Rechts der ehemaligen DDR über die Zuständigkeiten für die Abwasserbeseitigung nicht zu (BFH-Urteil vom 8. Januar 1998 V R 32/97 BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410).

Gemäß Art. 9 Abs. 1 Satz 2 EinigVtr gilt das Recht der Deutschen Demokratischen Republik, das nach der Kompetenzordnung des Grundgesetzes (GG) Bundesrecht ist und das nicht bundeseinheitlich geregelte Gegenstände betrifft, unter den Voraussetzungen des Satzes 1 der Bestimmung bis zu einer Regelung durch den Bundesgesetzgeber als Landesrecht fort. Der Wasserhaushalt hat bis zur Aufhebung des Art. 75 GG durch das Gesetz zur Änderung des GG vom 28. August 2006 (BGBl I 2006, 2034) gemäß Art. 75 Abs. 1 Nr. 4 GG zur Rahmenkompetenz des Bundes gehört (seitdem gemäß Art. 74 Abs. 1 Nr. 32 GG: konkurrierende Gesetzgebung). Der Bund hat von seiner Rahmenkompetenz zwar im WHG Gebrauch gemacht, in § 18a Abs. 2 WHG aber die Regelung über die Abwasserbeseitigungsverpflichteten ausdrücklich den Ländern übertragen. Die Regelung lautet:

"Die Länder regeln, welche Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Abwasserbeseitigung verpflichtet sind und die Voraussetzungen, unter denen anderen die Abwasserbeseitigung obliegt. Weist ein für verbindlich erklärter Plan nach Absatz 3 andere Träger aus, so sind diese zur Abwasserbeseitigung verpflichtet. Die zur Abwasserbeseitigung Verpflichteten können sich zur Erfüllung ihrer Pflichten Dritter bedienen." Die Abwasserbeseitigung gehört folglich i.S. des Art. 9 Abs. 1 Satz 2 EinigVtr zwar nach der Kompetenzordnung des GG zum Bundesrecht, betrifft aber nicht bundeseinheitlich geregelte Gegenstände.

Die Regelungen in § 21 des Wassergesetzes der DDR vom 17. April 1963 (Gesetzblatt der DDR 1963 Teil I, S. 77, 81) haben deshalb nicht als (partielles) Bundesrecht, sondern gemäß Art. 9 Abs. 1 Satz 2 EinigVtr als Landesrecht fortgegolten.