BFH Urteil vom 10.02.1989 - III R 11/86

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Berechnung des dreijährigen Vergleichszeitraums des § 4b Abs.5 Satz 1 InvZulG 1982 gelten Rumpfwirtschaftsjahre als volle Wirtschaftsjahre.

2. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft während eines laufenden Wirtschaftsjahres und die Fortführung des Unternehmens durch den verbleibenden Gesellschafter als Einzelunternehmen führen zur Entstehung von Rumpfwirtschaftsjahren.

Orientierungssatz

Bei der Betriebsaufspaltung sind sowohl beim Begünstigungsvolumen als auch beim Vergleichsvolumen die Investitionen von Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft zusammenzurechnen. Die Berechnung der beiden Vermögen erfolgt jedoch für Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft getrennt. Deshalb können auch Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft einen unterschiedlichen Vergleichszeitraum haben (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.1988 III R 27/86).

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b Abs. 5 S. 1; EStDV § 8b

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zum 1.Oktober 1981 als Betriebsgesellschaft gegründet. Gesellschafter sind A zu 90 % und B zu 10 %. Die Klägerin führt den Geschäftsbetrieb der Firma C fort. Das Anlagevermögen ist an sie verpachtet.

Die Firma C war bis zum 20.Februar 1981 in der Rechtsform einer OHG betrieben worden. Gesellschafter waren C und A. Nach dem Tod des C war der Betrieb zunächst von A als Einzelunternehmen fortgeführt worden, bis er dann am 1.Oktober 1981 von der Klägerin übernommen wurde. Wirtschaftsjahr war jeweils das Kalenderjahr.

Am 8.September 1983 stellte die Firma C (Besitzunternehmen) einen Antrag auf Beschäftigungszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982). Auf dem Formular ist unter Hinweis auf § 4b Abs.6 InvZulG 1982 vermerkt, daß der Antrag als für die Betriebsfirma ... GmbH gestellt sein soll, falls die Besitzfirma nicht zulageberechtigt ist. In dem Antrag ist das Begünstigungsvolumen mit 243 196 DM angegeben. Es handelt sich um vom Besitzunternehmen im Streitjahr 1982 angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsgüter, die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen sind. Im Verlauf des weiteren Verfahrens hat die Klägerin das Vergleichsvolumen mit folgenden Beträgen angegeben: für 1979 mit 414 635 DM, für 1980 mit 38 015 DM, für die Zeit vom 1.Januar bis 20.Februar 1981 mit 0 DM, vom 21.Februar bis 30.September 1981 mit 5 603 DM und vom 1.Oktober bis 31.Dezember 1981 mit 88 093 DM. Bei diesen Investitionen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die auf die Klägerin in der Zeit vom 1.Oktober bis 31.Dezember 1981 zu Eigentum übertragen oder zur Nutzung überlassen worden sind. Die GmbH hat im Jahre 1981 keine Investitionen durchgeführt.

In ihrem Antrag vom 8.September 1983 hat die Klägerin das durchschnittliche Vergleichsvolumen in den letzten drei vor dem 1.Januar 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahren mit 43 904 DM angegeben ((38 015 + 5 603 + 88 093) : 3) und eine Zulage von 19 930 DM beantragt. Die Klägerin hat dabei das Jahr 1979 außer Betracht gelassen, weil sie der Meinung war, daß sich der Vergleichszeitraum aus dem Kalenderjahr 1980 und den beiden Rumpfwirtschaftsjahren 1.Januar bis 20.Februar 1981 und 21.Februar bis 31.Dezember 1981 zusammensetzt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Investitionszulageantrag als im Namen der GmbH gestellt angesehen. Im Gegensatz zu der Klägerin bezog das FA jedoch das Jahr 1979 in die Berechnung des Vergleichsvolumens mit ein und setzte --nach sonstigen geringfügigen Korrekturen-- die Zulage mit Bescheid vom 10.Oktober 1983 auf 6 109 DM fest. Dabei blieb es auch im Einspruchsverfahren. Das FA hat in der Einspruchsentscheidung unter Hinweis auf Abschn.25a Abs.4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) die Auffassung vertreten, daß das Vergleichsvolumen "betriebsbezogen" zu ermitteln sei, weil durch den Tod des C ein Inhaberwechsel nicht stattgefunden habe, so daß es auf die Rechtsform des Unternehmens im Vergleichszeitraum nicht ankomme.

Das Finanzgericht (FG) ging ebenfalls von einem Antrag der GmbH aus. Im übrigen folgte es in der Berechnung des Vergleichszeitraums und des Vergleichsvolumens weder dem FA noch der Klägerin. Es setzte als Vergleichsvolumen nur die Investitionen an, welche die Firma A in der Zeit vom 1.Oktober bis 31.Dezember 1981 getätigt hatte, also einen Betrag von 88 093 DM. Das führte zu einer Zulage von 15 511 DM. Im übrigen wies es die Klage ab. Das FG begründete seine Auffassung folgendermaßen:

Nach § 4b Abs.5 InvZulG 1982 bestehe das Vergleichsvolumen aus den durchschnittlichen Investitionen, die im Vergleichszeitraum in dem Betrieb oder der Betriebstätte im Inland durchgeführt worden seien. Unter dem Betrieb in diesem Sinne könne nur der Betrieb des anspruchs- und antragsberechtigten Unternehmens, hier der GmbH, verstanden werden, wobei diesem gemäß § 4b Abs.6 InvZulG 1982 die von einem verbundenen Unternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zuzurechnen seien. Eine Zurechnung könne aber nur insoweit zurückreichen, als der Betrieb des Anspruchsberechtigten bereits bestanden habe. Der Vergleichszeitraum bestehe deshalb im Streitfall nur aus dem Rumpfwirtschaftsjahr 1.Oktober bis 31.Dezember 1981. Bei dieser Beurteilung komme es auf die von den Verfahrensbeteiligten erörterte Problematik, welche Wirtschaftsjahre in den Vergleichszeitraum der Besitzgesellschaft fielen, nicht an.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt eine Verletzung des § 4b Abs.5 und 6 InvZulG 1982. Das FA ist der Auffassung, daß das FG den Begriff des "Betriebs" zu eng gesehen habe. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung, nämlich nur "Mehr"investitionen zu begünstigen, müsse angenommen werden, daß die Investitionen eines Rechtsvorgängers in das Vergleichsvolumen einzubeziehen seien. Das gleiche müsse bei einer Betriebsaufspaltung für Investitionen gelten, die vor der Gründung einer Betriebsgesellschaft von dem späteren Besitzunternehmen getätigt worden seien (Hinweise auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 16.Juni 1982, BStBl I 1982, 569, Tz.108 bis 113).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Im Anschluß an die der Klägerin mit Einschreiben am 14.März 1986 zugesandten Revisionsbegründung hat diese mit Schriftsatz vom 17.März 1986 Anschlußrevision eingelegt und begründet. Sie bleibt bei ihrer bereits in den Vorinstanzen vertretenen Auffassung, daß sich der Vergleichszeitraum aus dem Kalenderjahr 1980 und den beiden Rumpfwirtschaftsjahren 1.Januar bis 20.Februar 1981 und 21.Februar bis 31.Dezember 1981 zusammensetze, so daß ihr eine Investitionszulage von 19 930 DM zustehe.

Das FA hat sich auf die Anschlußrevision der Klägerin nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

II. Die von der Klägerin innerhalb eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung eingelegte und begründete Revision ist als unselbständige Anschlußrevision zulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Sie ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Investitionszulage auf 19 930 DM. Dagegen ist die Revision des FA unbegründet.

1. Die Auffassung des FG, daß der Investitionszulageantrag vom 8.September 1983 als Antrag der Klägerin zu behandeln sei, ist nicht zu beanstanden. Er wurde spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren auch von den Beteiligten so verstanden. Ergänzend verweist der Senat auf seine Entscheidung vom 9.Dezember 1988 III R 27/86 (BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242), wonach die sog. Konzernklausel in § 4b Abs.6 InvZulG 1982 nicht ausschließt, daß die Beschäftigungszulage entweder von dem die Nutzung überlassenden oder von dem nutzenden Unternehmen beantragt werden kann. Gleiches gilt bei der Betriebsaufspaltung. Bei ihr kann die Zulage sowohl von dem Besitz- als auch von dem Betriebsunternehmen beantragt werden.

2. Das FG ist sodann bei seiner Entscheidung von der Überlegung ausgegangen, daß der Begriff des "Betriebs" in § 4b Abs.5 InvZulG 1982 "personenbezogen" zu verstehen sei, d.h., daß zum Vergleichsvolumen des antragstellenden Unternehmens nur die eigenen und die Investitionen gehörten, die ihm nach § 4b Abs.6 InvZulG 1982 zuzurechnen sind. Eine solche Zurechnung sei bei der Betriebsaufspaltung jedoch frühestens ab dem Zeitpunkt möglich, zu dem die Betriebsgesellschaft gegründet sei. Dieser Ausgangspunkt des FG ist nicht zutreffend, so daß das FG auch in der Folge zu einem unrichtigen Ergebnis kam.

Der Senat hat in seinem weiteren Urteil vom 9.Dezember 1988 III R 160/85 (BFHE 155, 435, BStBl II 1989, 239) entschieden, daß der Betriebsbegriff in § 4b Abs.5 InvZulG 1982 nicht "personenbezogen", sondern "betriebsbezogen" zu verstehen sei. Das hat beispielsweise zur Folge, daß sich bei einer Betriebsveräußerung der Erwerber die vom Veräußerer im Vergleichszeitraum getätigten Investitionen zurechnen lassen muß. Der Senat ist der Auffassung, daß sich die betriebsbezogene Betrachtungsweise im Rahmen des möglichen Wortsinns hält und daß sie mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes, nur "Mehr"investitionen zu fördern, besser in Einklang zu bringen ist als eine nur auf den gegenwärtigen Betriebsinhaber abgestellte Gesetzesauslegung. Der Senat ist insoweit der Auffassung des BMF in seinem Erlaß vom 16.Juni 1982 (a.a.O., Tz.108 bis 113) gefolgt. Auf die Betriebsaufspaltung übertragen bedeutet dies, daß der Betriebsgesellschaft auch die in der Vergangenheit --und zwar auch vor deren Gründung-- von der späteren Besitzgesellschaft angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind, soweit diese Wirtschaftsgüter später an die Betrieb sgesellschaft zu Eigentum übertragen oder zur Nutzung überlassen worden sind.

Der Klägerin sind somit auch die von der C OHG und vom Einzelunternehmen A getätigten Investitionen zuzurechnen, soweit sie auf Wirtschaftsjahre vor dem 1.Oktober 1981 entfallen. Damit wird die Frage bedeutsam, welche Wirtschaftsjahre im vorliegenden Fall zum Vergleichszeitraum gehören.

3.a) Nach § 4b Abs.5 InvZulG 1982 besteht der Vergleichszeitraum aus den drei letzten vor dem 1.Januar 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahren. Das Gesetz stellt also nicht auf Kalenderjahre, sondern auf Wirtschaftsjahre ab. Es knüpft damit ersichtlich an Regelungen des Einkommensteuerrechts an. Im Ertragsteuerrecht ist Gewinnermittlungszeitraum und Bemessungszeitraum für die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer grundsätzlich das Kalenderjahr. Allerdings gibt es für Landwirte und im Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende Ausnahmen. So können letztere ihr erstes nach der Betriebseröffnung beginnendes Wirtschaftsjahr abweichend vom Kalenderjahr ohne Zustimmung des FA wählen. Wegen der Einzelheiten sei auf die Regelungen in §4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 8b der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung (EStDV) verwiesen.

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach dem Kalenderjahr, so besteht der Vergleichszeitraum nach § 4b Abs.5 InvZulG 1982 aus den Jahren 1979, 1980 und 1981. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, so besteht der Vergleichszeitraum aus den Wirtschaftsjahren 1978/1979, 1979/1980 und 1980/1981.

Das Wirtschaftsjahr umfaßt nach § 8b Satz 1 EStDV in der Regel einen Zeitraum von 12 Monaten. Jedoch kann das Wirtschaftsjahr in den in § 8b Satz 2 Nrn.1 und 2 EStDV genannten Fällen auch kürzer sein, nämlich bei der Eröffnung, beim Erwerb, bei der Aufgabe und bei der Veräußerung eines Betriebs. Fällt ein solches Ereignis in den Lauf eines Kalenderjahres, so entstehen Rumpfwirtschaftsjahre. Diese gelten bei der Berechnung des Vergleichszeitraums als volle Wirtschaftsjahre (ebenso die BMF-Schreiben vom 16.Juni 1982, BStBl I 1982, 569, Tz.99, und vom 11.Oktober 1982, BStBl I 1982, 775, Tz.31 für die Fälle der Betriebsbegründung und der Betriebsveräußerung). Durch den Ansatz von Rumpfwirtschaftsjahren kann der Vergleichszeitraum im Einzelfall erheblich kürzer sein als in dem vom Gesetzgeber grundsätzlich mit 36 Monaten bemessenen Regelfall.

b) Allerdings vertreten z.B. Friele/Jarosch (Die Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung) die Auffassung, daß die § 4b Abs.4 InvZulG 1982 zugrunde liegende sog. betriebsbezogene Betrachtungsweise auch für die Berechnung des Wirtschaftsjahres und damit für die Bemessung des Vergleichszeitraums anwendbar sei. Diese Auffassung hätte Auswirkungen generell auf alle Fälle, in denen der Senat die betriebsbezogene Betrachtungsweise für geboten erachtet. Betroffen wären also nicht nur die Fälle der unentgeltlichen Betriebsübertragung, der Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen sowie das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft, sondern auch z.B. der entgeltliche Erwerb eines Betriebs und die Betriebsaufspaltung. Der Senat folgt dieser weitreichenden Auffassung nicht. Er hat zwar in seinem Urteil vom 9.Dezember 1988 III R 160/85 entschieden, daß sich der Nachfolger im Betrieb die Investitionen seines Vorgängers als Vergleichsvolumen zurechnen lassen muß. Diese Auffassung hat der Senat aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung abgeleitet. Demgegenüber hält der Senat die Bestimmung des Vergleichszeitraums durch den Begriff "Wirtschaftsjahr" für eindeutig und für nicht weiter auslegungsfähig. Der Begriff des Wirtschaftsjahres ist dem Einkommensteuerrecht entnommen; er stimmt für buchführungspflichtige Kaufleute mit dem handelsrechtlichen Begriff des Geschäftsjahres (vgl. § 39 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- a.F.; § 240 Abs.2, § 242 Abs.1 HGB n.F.) überein.

c) Handelsbilanzrechtlich und damit auch einkommensteuerrechtlich sind durch den Tod des C am 20.Februar 1981 zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstanden, nämlich vom 1.Januar bis 20.Februar 1981 und vom 21.Februar bis 31.Dezember 1981, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon auszugehen ist, daß die zweigliedrige OHG durch den Tod des C erloschen ist. Die Weiterführung des Betriebs als Einzelunternehmen durch den verbleibenden Gesellschafter A stellt bilanzrechtlich die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs dar (vgl. BFH-Urteile vom 9.Dezember 1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl II 1977, 241; vom 30.März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503, und vom 14.September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4a EStG Anm.3b, 41 und 80 unter "Betriebsübertragung", auch mit Hinweisen zum Handelsrecht; Schmidt/Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 4a Anm.4; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 4a EStG Anm.22; anderer Ansicht: Blümich/Dankmeyer, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 4a Anm.45). Ob in bestimmten Sonderfällen einkommensteuerrechtlich --unabhängig davon, daß bilanzrechtlich die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs gegeben ist-- für die Bildung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres gemäß § 4a EStG die Zustimmung des FA erforderlich ist (vgl. Abschn.25a Abs.2 Sätze 3 bis 5 EStR 1987), hat der Senat nicht zu entscheiden.

Im Streitfall setzt sich demnach der dreijährige Vergleichszeitraum aus dem Wirtschaftsjahr 1980 sowie den Rumpfwirtschaftsjahren 1.Januar bis 20.Februar 1981 und 21.Februar bis 31.Dezember 1981 zusammen. Entgegen der Auffassung des FA scheidet das Wirtschaftsjahr 1979 aus der Berechnung aus.

4. Ohne Einfluß auf die Berechnung des Vergleichszeitraums ist die Gründung der Betriebsgesellschaft am 1.Oktober 1981. Zwar sind nach dem Senatsurteil vom 9.Dezember 1988 III R 27/86 bei der Betriebsaufspaltung, und zwar sowohl beim Begünstigungsvolumen als auch beim Vergleichsvolumen die Investitionen von Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft zusammenzurechnen. Die Berechnung der beiden Vermögen erfolgt jedoch für Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft getrennt. Deshalb können auch Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft einen unterschiedlichen Vergleichszeitraum haben.

5. Aus den vorgenannten Gründen erweist sich die Anschlußrevision der Klägerin als begründet; damit steht gleichzeitig fest, daß die Revision des FA unbegründet ist.

Fundstellen

Haufe-Index 62551

BFH/NV 1989, 24

BStBl II 1989, 519

BFHE 156, 315

BFHE 1989, 315

BB 1989, 2171-2173 (LT1-2)

DB 1989, 1319 (ST)

HFR 1989, 433 (LT)