Leitsatz (amtlich)
1. Die bloße Ausbuchung zum notwendigen Betriebsvermögen gehöriger Anteile an einer GmbH, um sie in das Privatvermögen zu überführen, ist ohne rechtliche Wirkung. Eine Entnahme kann nicht als in dem Zeitpunkt vorgenommen angesehen werden, in dem sie erstmals möglich gewesen wäre.
2. Aktien, die auf Grund Verschmelzung einer GmbH mit einer AG gegen Gewährung von Aktien an dieser Gesellschaft an die Stelle der GmbH-Anteile treten, sind nicht notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie - im Gegensatz zu den untergegangenen GmbH-Anteilen - in keinem unmittelbaren Nutzungszusammenhang mit dem Betrieb stehen.
2. Weist der Gewerbetreibende, der ergebnislos versucht hatte, die GmbH-Anteile in das Privatvermögen zu entnehmen, die an deren Stelle getretenen Aktien nicht in seiner Buchführung aus, so liegt darin eine Entnahme.
2. Die mit einer AG gegen Gewährung von Aktien dieser Gesellschaft verschmolzene GmbH erlischt - auch mit Wirkung für die Besteuerung - nicht am Umwandlungsstichtag, sondern erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des Sitzes der GmbH.
2. Dem FA ist nach den gleichen Grundsätzen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren wie beim Versehen eines Boten des Steuerpflichtigen oder eines Prozeßbevollmächtigten, wenn die Fristversäumung auf dem Versehen eines Angestellten der Poststelle des FA beruht (Anschluß an BFHE 96, 85).
2. Eine Tatsache ist glaubhaft gemacht, wenn auf Grund des oder der bezeichneten Beweismittel ein nicht nur geringes Maß an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der Tatsachenbehauptung besteht; an Gewißheit grenzende Wahrscheinlichkeit ist nicht erforderlich.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 Sätze 1-2, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 4; UmwStG 1957 § 2 Abs. 2; UmwStG 1969 § 3; AktG § 240 Abs. 4, § 249 Abs. 2; FGO § 40 Abs. 2, § 56 Abs. 2, § 100 Abs. 1; ZPO § 236 Nr. 2, § 294; GG Art. 19 Abs. 4
Tatbestand
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt als Einzelunternehmer ein Bekleidungsgeschäft. An seinem Unternehmen sind als stille Gesellschafter seine Mutter mit einem Gewinnanteil von 5 v. H., höchstens jedoch 25 000 DM, und seine beiden Söhne mit einem Gewinnanteil von je 1 v. H. beteiligt. Alle Verfahrensbeteiligten sind sich darüber einig, daß eine atypische stille Gesellschaft vorliegt. Wirtschaftsjahr ist die Zeit vom 1. April eines Jahres bis zum 31. März des folgenden Jahres.
Auf Grund einer Fahndungsprüfung änderte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (FA) die Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb für 1962 vom 17. Juli 1964 und für 1963 vom 26. März 1965, gestützt auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, durch die Berichtigungsbescheide vom 4. November 1965.
Hiergegen richtete sich die nach Inkrafttreten der FGO als Klage behandelte Sprungberufung (§ 261 AO a. F., § 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Während des Verfahrens über die Klage hat das FA die angefochtenen Bescheide nach einer im Jahre 1967 durchgeführten Betriebsprüfung, gestützt auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, erneut berichtigt. Auf Grund Antrages des Klägers sind diese Bescheide Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden. Die Klage führte im Hinblick auf die einheitliche Gewinnfeststellung 1963 zu einer Herabsetzung des Gesamtgewinnes und demgemäß zu einer Ermäßigung der den einzelnen Steuerpflichtigen zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb; im übrigen ist die Klage abgewiesen worden.
Gegen das dem Kläger und dem FA am 23. Januar 1970 zugestellte Urteil haben beide Parteien Revision eingelegt. Die Revisionsschriften sind am 23. Februar 1970 beim FG eingegangen. Die Revision des Klägers ist auf den Gewinnfeststellungsbescheid für 1962 beschränkt.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Revision des FA ist unzulässig, soweit sie sich auf den Gewinnfeststellungsbescheid 1962 bezieht; im übrigen - hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheides 1963 - ist sie unbegründet.
I. Revision des Klägers
Der Kläger rügt mit der auf den Veranlagungszeitraum 1962 beschränkten Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
1. Das FG hat festgestellt, der Fahndungsprüfer habe im Jahre 1965 ermittelt, daß in der Bilanz zum 31. März 1960 als Beteiligungen Anteile an der A-Bank GmbH (A) in X, mit 26 400 DM ausgewiesen waren. Die Anschaffung dieser und weiterer Anteile habe sich wie folgt vollzogen:
14. Juni 1935 25 DM
Neufestsetzung zum 21. Juni 1948 200 DM
Neueinzahlung 31. Dezember 1951 7 800 DM
25. Juni 1956 5 200 DM
15. April 1957 13 200 DM 26 400 DM
Erwerb von Fa. P. 22. August 1960 3 800 DM
Kapitalerhöhung 12. Oktober 1960 10 000 DM 13 800 DM
40 200 DM.
Am 30. November 1960 habe der Kläger sämtliche Anteile zum Nennwert = Buchwert entnommen.
Auf Grund der nach längeren Verhandlungen seit Juli 1960 in der Gesellschafterversammlung vom 23. März 1961 beschlossenen Verschmelzung der A mit der B-Bank KG a. A. (B) - Eintragung in das Handelsregister am 27. Juni 1961 - habe der Kläger 402 Aktien der B erhalten; diese Aktien seien erstmals im Juli 1961 an der Börse mit einem Kurswert von 505 v. H. gehandelt worden.
In der Zeit vom 17. März bis 2. Juni 1962 habe der Kläger B-Aktien veräußert und dafür 175 854 DM erlöst. Die Erlöse habe er nicht versteuert, da er die Aktien infolge der Entnahme der Anteile an der A als Privatvermögen angesehen habe.
Der Prüfungsbeamte - dessen Auffassung das FA den angefochtenen Bescheiden im Umfange des Streits zugrunde gelegt hat - ist dem nicht gefolgt. Die Anteile an der A seien notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Sie seien von dem Kläger unter dem Firmennamen mit betrieblichen Mitteln erworben worden. Gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages der A hätten nur die Inhaber von Einzelfirmen, Gesellschaftsfirmen, Gewerbebetrieben sowie Handwerksmeister, deren Betriebe nicht über den Rahmen eines mittelständischen Betriebes hinausgegangen sei, Gesellschafter sein können. Privatpersonen hätten keine Anteile erwerben können. Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages sei die Übertragung an die Zustimmung des Aufsichtsrates gebunden gewesen. Bis 1959 habe die A Kredite nur in der Form von Zahlungsan weisungen erteilt, mit denen die Kreditnehmer von den der A angeschlossenen Firmen hätten kaufen können.
2. Das FG ist bei seiner Entscheidung hinsichtlich des allein noch umstrittenen Feststellungsbescheides 1962 davon ausgegangen, daß die Anteile an der A - dies wurde vom Kläger auch eingeräumt - zunächst notwendiges Betriebsvermögen gewesen seien. Diese Sachlage habe sich bis zum Schluß des Wirtschaftsjahres 1960/61, also bis zum 31. März 1961, nicht geändert. Die enge Beziehung zum Betrieb des Klägers hätten die Anteile verloren, als die Verschmelzung durch die Gesellschafterversammlung der A - am 23. März 1961 - und durch den Beschluß der Hauptversammlung der B - am 31. Mai 1961 - beschlossen und am 27. Juni 1961 in das Handelsregister eingetragen worden sei. Zwar habe die Fusion selbst zu keiner Gewinnverwirklichung geführt (Hinweis auf das Gutachten des BFH vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30). Die Gewinnverwirklichung sei jedoch durch die Entnahme der Anteile aus dem Betriebsvermögen eingetreten, die erstmals im Zeitpunkt der Fusion möglich gewesen und vom Kläger zumindest hilfsweise für diesen Zeitpunkt erklärt worden sei. Es könne offenbleiben, ob die Entnahme schon am 31. Mai 1961 oder erst im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister - am 27. Juni 1961 - habe erfolgen können. Wegen des Verböserungsverbots könne der Entnahmegewinn unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung nicht höher als der vom FA für das Wirtschaftsjahr bereits angesetzte Betrag von 36 384 DM sein. Dieser Ansatz sei eher zu niedrig als zu hoch; bei dieser Rechnung sei der Teilwert der mit 40 200 DM auszuweisenden Anteile nur etwa das Doppelte des Buchwerts. Der Kläger habe selbst angegeben, daß die anstelle der Anteile an der A getretenen jungen Aktien der B jeweils mit einem über 500 v. H. liegenden Kurswert an der Börse gehandelt worden seien. Unter diesen Umständen komme es auf das vom Kläger beantragte Sachverständigengutachten über den Teilwert der Anteile nicht an.
3. Das angefochtene Urteil ist, soweit es sich auf den Gewinnfeststellungsbescheid 1962 bezieht, im Ergebnis aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.
a) Der Kläger hat die Frage, ob neue Tatsachen den Erlaß des umstrittenen Berichtigungsbescheides rechtfertigen, in der Revisionsinstanz nicht mehr aufgegriffen. Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß die bei der Betriebsprüfung im Jahre 1967 festgestellten Tatsachen neu i. S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO waren; die Voraussetzungen für das Ergehen des kraft Antrages gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungsbescheides für 1962 vom 23. Mai 1969 lagen vor.
b) Das FG ist - von dem Kläger insoweit nicht angegriffen - mit Recht davon ausgegangen, daß die Anteile an der A notwendiges Betriebsvermögen waren. Dies wurde ohne Rechtsverstoß aus Umständen gefolgert, die insgesamt für die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen sprechen, z. B.: Erwerb aus betrieblichen Mitteln unter dem Firmennamen, dem Umstand, daß der Erwerber Gewerbetreibender sein mußte, daß die Anteile nur mit Zustimmung des Aufsichtsrates abgetreten werden konnten. Die Anteile an der A waren für den Kläger nur in seiner Eigenschaft als Gewerbetreibender sinnvoll; sie waren ein Mittel, ihm Kunden zuzuführen, die (mittels der Zahlungsanweisungen) Kredite der A in Anspruch nahmen, um beim Kläger einzukaufen.
c) Die Anteile haben die Eigenschaft als Betriebsvermögen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1960/61 nicht verloren. Sie dienten bis zu diesem Zeitpunkt betrieblichen Zwecken des Klägers. Die Ausbuchung der Anteile am 30. November 1960 und am 15. Februar 1961, die auf Grund der Anweisung des Klägers erfolgt ist, "sämtliche Buchungen vorzunehmen, die notwendig seien, um die A-Anteile ins Privatvermögen zu überführen", war eine reine Buchmaßnahme; die buchmäßige Behandlung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes hat auf die rechtliche Beurteilung jedoch keinen Einfluß (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1957 IV 403/55 U, BFHE 66, 1, BStBl III 1958, 1, und vom 4. Februar 1960 IV 247/58 U, BFHE 70, 370, BStBl III 1960, 139).
Die Änderung der Verhältnisse im Rahmen der Kreditgewährungen durch die A ab 1959 hat die Eigenschaft der Anteile als notwendiges Betriebsvermögen nicht berührt. Vom Frühjahr 1959 an - nachdem Sparkassen und Banken Kleinkredite gewährt haben - hat die A ebenfalls Barkredite gewährt. Infolgedessen war nicht ohne weiteres erkennbar, ob ein Kunde mit Kredit einkaufte. Außerdem konnten die Kreditnehmer - was bei den Kreditkäufen mit Zahlungsanweisungen nicht möglich war - in jedem beliebigen Geschäft kaufen, ohne auf die der A angeschlossenen Unternehmen angewiesen zu sein. Der dadurch veranlaßte Rückgang der mit Zahlungsanweisungen verbundenen Umsätze von 3,4 bis 6,5 v. H. auf 2,1 v. H. des Gesamtumsatzes im Jahre 1960 und 0,3 v. H. des Umsatzes im Jahre 1961 (0,9 v. H. im ersten Vierteljahr) änderte jedoch nichts daran, daß die Beteiligung objektiv dem Betrieb diente.
Hierfür ist es unerheblich, daß der Rückgang der auf Zahlungsanweisungen beruhenden Umsätze nichts darüber aussagt, wie hoch der Anteil der Umsätze war, die auf Kreditierungen durch die A beruhten. Der enge objektive Zusammenhang mit dem Betrieb des Klägers wird dadurch belegt, daß er die Anteile mit betrieblichen Mitteln erworben hat, sie nur als Gewerbetreibender erwerben und nicht ohne Zustimmung des Aufsichtsrates der A - dem er selbst angehörte - und auch nur an einen Gewerbetreibenden veräußern durfte. Das FG weist mit Recht darauf hin, daß der Kläger, obwohl der Rückgang der mit Zahlungsanweisungen verbundenen Umsätze schon im Jahre 1960 erkennbar war, aus betrieblichen Mitteln am 22. August und am 12. Oktober 1960 weitere Anteile an der A im Nennwert von 13 800 DM erworben hat. Den engen objektiven Zusammenhang auch der im Oktober 1960 erworbenen Anteile mit dem Betrieb des Klägers hat dieser selbst dadurch demonstriert, daß er diese Anteile mit betrieblichen Mitteln trotz der ihm bekannten relativen Erwerbs- und Verfügungsbeschränkung erworben hat.
d) Damit steht fest, daß die Anteile zum 30. November 1960 bzw. 15. Februar 1961 nicht entnommen werden konnten, die Bilanz zum 31. März 1961 insoweit unrichtig war. Dem FG ist auch darin zu folgen, daß die Eröffnungsbilanz zum 1. April 1961 berichtigt werden konnte. Das Fehlen eines Bilanzansatzes für die Beteiligungen zum 31. März 1961 hat sich auf die - unanfechtbar gewordene - einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1961 nicht ausgewirkt (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1967 IV R 96/67, BFHE 90, 430, BStBl II 1968, 144, und vom 7. Mai 1969 I R 47/67, BFHE 95, 437, BStBl II 1969, 464). Die Anteile sind zum Buchwert ausgebucht und um diesen Buchwert ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres 1960/61 und dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres 1959/60 vermehrt worden (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).
e) Der Ansicht des FG, die Anteile hätten ihre Zweckbestimmung erst im Kalenderjahr 1961/62 verloren, als die Fusion durch die Organe beider Gesellschaften beschlossen und in das Handelsregister eingetragen worden war, ist zuzustimmen. Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des Sitzes der A war diese erloschen (§§ 240 Abs. 4, 249 Abs. 2 AktG 1937) und waren die Geschäftsanteile an ihr untergegangen.
Der Kläger meint, steuerrechtlich gelte die A als am 1. Januar 1961 untergegangen und erloschen; er folgert dies aus der Rechtsprechung des BFH, die durch die §§ 3, 15 UmwStG 1969 (BGBl I 1163, BStBl I 1969, 498) lediglich kodifiziert worden sei. Dem kann der Senat nicht folgen.
Steuerrechtliche Vorschriften über den Zeitpunkt des Erlöschens einer GmbH und der an ihr bestehenden Geschäftsanteile gibt es nicht; hierfür sind die das Recht der GmbH regelnden Vorschriften maßgebend. Diese Ansicht hat die Rechtsprechung schon früher vertreten. Nach den BFH-Urteilen vom 6. November 1963 I 180/62 U (BFHE 78, 547, BStBl III 1964, 209) und vom 25. September 1968 I 110/64 (BFHE 94, 134, BStBl II 1969, 67) bewirkt die der Fiktion des § 3 UmwStG 1969 entsprechende Fiktion des § 2 Abs. 2 des Gesetzes über die Steuererleichterung bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 11. Oktober 1957 (BGBl I, 1713, BStBl I 1957, 468) - UmwStG 1957 - nicht, daß die umgewandelte GmbH am Umwandlungsstichtag mit Wirkung für das Steuerrecht erlischt. Sie besteht vielmehr bis zur Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister weiter. § 2 Abs. 2 UmwStG 1957 und § 3 UmwStG 1969 schreiben beide nur vor, daß das Einkommen und das Vermögen der aufgelösten GmbH so zu ermitteln sind, als ob die Kapitalgesellschaft am Umwandlungsstichtag erloschen wäre. Diese Fiktion ist ihrem Umfange nach begrenzt; sie besagt nicht, daß die GmbH am Umwandlungsstichtag erloschen ist (vgl. BFH-Urteil I 180/62 U, BFHE 78, 551).
f) Das angefochtene Urteil beruht auf der Ansicht, die Gewinnverwirklichung sei durch die erstmals im Zeitpunkt der Fusion mögliche und vom Kläger zumindest hilfsweise für diesen Zeitpunkt erklärte Entnahme der Anteile aus dem Betriebsvermögen eingetreten; das FG läßt dabei offen, ob die Entnahme schon am Tag des Beschlusses der Hauptversammlung der B über die Fusion (31. Mai 1961) oder am Tag der Eintragung der Fusion in das Handelsregister (27. Juni 1961) erfolgen konnte. Wenngleich der Senat dieser Meinung nicht folgen kann, so erweist sich die angefochtene Entscheidung im Ergebnis gleichwohl als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
Die Gewinnverwirklichung ist nicht durch eine erstmals im Zeitpunkt der Umwandlung mögliche und vom Kläger zumindest hilfsweise für diesen Zeitpunkt erklärte Entnahme eingetreten. Es ist bereits dargelegt (vgl. oben c und d), daß die Entnahme am 30. November 1960 und am 15. Februar 1961, den Zeitpunkten, zu denen die A-Anteile ausgebucht worden sind, rechtlich nicht möglich war. Eine Entnahmehandlung, die rechtlich wirkungslos war, bleibt ohne Wirkung; die im Zeitpunkt der Handlung wirkungslose Entnahme kann nicht Rechtswirkungen in einem Zeitpunkt entfalten, zu dem sie erstmals rechtlich möglich gewesen wäre. Die Wirkung einer auf Entnahme gerichteten Handlung ist an die Vollendung dieser Handlung geknüpft. Nur beispielhaft sei darauf hingewiesen, daß der Wille zur Entnahme in dem Zeitpunkt, in dem sie frühestens rechtlich möglich gewesen wäre, nicht mehr zu bestehen braucht.
Die Anteile an der A haben ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen in dem Augenblick verloren, in dem die A erloschen ist und demzufolge die Geschäftsanteile an ihr untergegangen sind. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der durch die besondere Ausgestaltung dieser Mitgliedschaftsrechte bewirkte Zusammenhang mit dem Betrieb des Klägers fortbestanden. An die Stelle der untergegangenen Geschäftsanteile sind der auf dem Verschmelzungsvertrage beruhende Anspruch (§ 249 AktG 1937) und an dessen Stelle die dem Kläger nach Maßgabe dieses Vertrages gewährten Aktien an der B getreten. Für den erwähnten Anspruch und die als Erfüllung geleisteten Aktien galten nicht die engen Bindungen an die gewerbliche Betätigung des Klägers wie für die untergegangenen Geschäftsanteile (vgl. oben b und c). Die Aktien waren - wie das FG festgestellt hat - börsenfähige Wertpapiere. Sie waren nicht notwendiges Betriebsvermögen, weil es an einem unmittelbaren Nutzungszusammenhang mit dem Betrieb des Klägers fehlte; sie dienten diesem Betrieb nicht, hatten - wie das FG darlegt - "keinerlei Bedeutung mehr für den Betrieb des Eigentümers".
Die Entnahme ist dadurch bewirkt worden, daß es der Kläger unterlassen hat, den an die Stelle der GmbH-Anteile getretenen Anspruch oder die ihm in Erfüllung dieses Anspruchs gewährten Aktien (§ 249 Abs. 1 AktG 1937) in seiner Buchführung auszuweisen. Durch die Unterlassung der Einbuchung hat der Kläger seinen früher - durch die wirkungslosen Entnahmehandlungen - bekundeten Willen in rechtserheblicher Weise geäußert. Der Kläger, der schon die Geschäftsanteile aus dem Betriebsvermögen - vergeblich - hatte entnehmen wollen, wollte naturgemäß auch deren Surrogate nicht im Betriebsvermögen belassen. Er war nicht gehindert, die Aktien als gewillkürtes Betriebsvermögen auszuweisen und damit im Betriebsvermögen zu behalten. Dies hat er nicht getan, vielmehr die Vermögenswerte dem betrieblichen Bereich nach der Verschmelzung (also im Wirtschaftsjahr 1961/62) entnommen, um sie privat zu veräußern.
g) Der Wert der Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ist nicht niedriger als vom FG angenommen. Nach den Feststellungen des FG hat das FA die Gewinnmehrung für das Wirtschaftsjahr 1961/62 wie folgt ermittelt:
Erlös aus im Wirtschaftsjahr 1961/62 verkauften Aktien 52 514 DM
Buchwert (der infolge der Fusion erlangten Aktien) 10 200 DM
42 314 DM
Gewerbesteuerrückstellung 5 930 DM
36 384 DM
Das FG geht mit Recht davon aus, daß es den Kläger nicht ungünstiger stellen dürfe, als er durch die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung gestellt war (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Es ist - nach dem Text der angefochtenen Entscheidung - davon überzeugt, daß der Teilwert der A-Anteile am 31. Mai 1961 oder am 27. Juni 1961 nicht weniger als das Doppelte des Buchwertes betragen habe. Es braucht hier nicht erörtert zu werden, ob bei einem Teilwert von 80 400 DM, d. h. einem Entnahmegewinn von 40 200 DM, der Gewinn des Jahres 1962 (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG) niedriger festzustellen gewesen wäre, als dies in dem den Gegenstand des Rechtsstreits bildenden Gewinnfeststellungsbescheid geschehen ist. Aus dem Begleittext ergibt sich, daß das FG in Wirklichkeit von einem erheblich höheren Wert ausgegangen ist. Dies beweist der in dem angefochtenen Urteil enthaltene Satz:
"... Daß dieser Ansatz eher zu niedrig als zu hoch ist, ergibt die eigene Einlassung des Klägers, daß die jungen B-Aktien, die an die Stelle der A-Anteile getreten sind, bereits Anfang Juli 1961 mit einem Kurswert von über 500 % an der Börse gehandelt worden sind."
Das FG ist also in Wahrheit von einem erheblich höheren Betrag als dem Doppelten des Buchwertes ausgegangen. Von diesem Standpunkt aus - zu dem das FG angesichts der Darstellung des Klägers gelangen konnte - bedurfte es der Einholung des vom Kläger beantragten Sachverständigengutachtens nicht. Es ist nicht ersichtlich, daß der Wert der umstrittenen Anteile bzw. der an ihre Stelle getretenen Aktien erst innerhalb eines oder zweier Monate seit dem Beschluß der Hauptversammlung der B über die Fusion oder seit dem Tag der Eintragung der Fusion in das Handelsregister um das 5fache gestiegen sei.
II. Revision des FA
Die Revision des FA ist, soweit das Urteil des FG wegen der Entscheidung über den Gewinnfeststellungsbescheid 1962 angegriffen wird, unzulässig und im übrigen unbegründet.
1. Soweit der Gewinnfeststellungsbescheid für 1962 streitbefangen ist, kommt es nicht darauf an, ob das beklagte FA die Revisionsbegründungsfrist versäumt hat und ob Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung dieser Frist gewährt werden kann. Denn insoweit fehlt es an der Beschwer. Dieser Mangel bewirkt die Unzulässigkeit der Revision. Beschwert wäre das FA nur dann, wenn das FG den mit der Klage angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid (1962) nicht in vollem Umfange bestätigt hätte (BFH-Beschluß vom 15. November 1971 GrS 7/70, BFHE 103, 456, BStBl II 1972, 120). Die Ansicht des FA, es sei durch unrichtige Anwendung des sogenannten Verböserungsverbotes materiell beschwert, ist unrichtig. Eine Entscheidung, die durch Klageabweisung den angefochtenen Verwaltungsakt in seinem Bestande erhält, ist der Behörde, die diesen Verwaltungsakt erlassen hat, nicht nachteilig. Das Gericht kann den angefochtenen Verwaltungsakt nur im Rahmen der Anträge des Klägers auf seine Rechtmäßigkeit prüfen (Art. 19 Abs. 4 GG, §§ 40 Abs. 2, 100 Abs. 1 FGO). Das FA hat keine Gesichtspunkte vorgetragen, nach denen es durch die Kostenentscheidung des FG, soweit diese auf der den Gewinnfeststellungsbescheid 1962 bestätigenden Sachentscheidung beruht, selbständig beschwert sei.
2. Für die Entscheidung über die Revision des FA, soweit sie auf den Veranlagungszeitraum 1963 bezogen ist, kommt es darauf an, ob dem beklagten FA Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist gewährt werden kann. Diese Frage ist zu bejahen.
a) Durch Schriftsatz vom 18. März 1970, der ausweislich des Posteingangstempels am 25. März 1970 beim BFH eingegangen ist, hat das beklagte FA gebeten, die Revisionsbegründungsfrist bis zum 20. Mai 1970 zu verlängern; der Briefumschlag, durch den dieser Schriftsatz befördert worden ist, trägt das Datum vom 23. März 1970. Mit Ablauf dieses Tages ist die Revisionsbegründungsfrist verstrichen. Auf den Hinweis, daß der Fristverlängerungsantrag nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangen sei, beantragte das FA, ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Begründungsfrist zu gewähren und reichte gleichzeitig die Revisionsbegründung ein.
Der ständige Vertreter des FA-Vorstehers habe den am 18. März 1970 vom Sachbearbeiter im Entwurf gefertigten Antrag auf Verlängerung der Begründungsfrist, den er an diesem Tage über den Sachgebietsleiter erhalten habe, am 20. März 1970 (Freitag) unterschrieben. Der 19. März sei wegen des Josefstages für zahlreiche Amtsangehörige dienstfrei gewesen. Am frühen Nachmittag des 20. März habe eine Kanzleiangestellte den (unterschriebenen) Verlängerungsantrag zur Poststelle des FA gebracht und weisungsgemäß den Beamten der Poststelle auf die besondere Dringlichkeit und die Notwendigkeit der Absendung noch am gleichen Tage hingewiesen. Sie habe sich darauf verlassen, daß der Brief noch am Nachmittag des 20. März 1970 zur Post gebracht werde. Deshalb trage der Entwurf des Verlängerungsantrages - den das FA in Ablichtung vorgelegt hat - das Datum dieses Tages als Absendedatum. Der Beamte der Poststelle habe den Brief an diesem Tage versehentlich nicht zur Post gegeben; er sei daher erst am 23. März 1970 versandt worden.
In der mündlichen Verhandlung hat das beklagte FA eine eidesstattliche Versicherung der Kanzleiangestellten vorgelegt. Sie hat angegeben, sie habe das erwähnte Schriftstück nach der Unterzeichnung durch den stellvertretenden FA-Vorsteher am 20. März. 1970 weisungsgemäß dem zuständigen Bediensteten der Poststelle übergeben und dabei ausdrücklich darauf hingewiesen, daß der Brief noch am heutigen Tage zur Post gebracht werden müsse.
b) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Die Tatsachen zur Begründung des binnen zweier Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellenden Antrages sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Im Gegensatz zu § 236 Nr. 2 ZPO, wonach der Antrag die Mittel für die Glaubhaftmachung enthalten muß, genügt es gemäß § 56 Abs. 2 Satz 2 FGO, daß die Tatsachen zur Begründung des Antrages im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist dem FA nach den gleichen Grundsätzen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren wie beim Versehen eines Boten des Steuerpflichtigen oder eines Prozeßbevollmächtigten, wenn die Fristversäumung auf dem Versehen eines Angestellten der Poststelle des FA beruht (BFH-Urteil vom 28. März 1969 III R 2/67, BFHE 96, 85, BStBl II 1969, 548, mit Nachweisen). Der Vorsteher oder Sachgebietsleiter des FA ist nicht verpflichtet, die Durchführung einer Anordnung über die Absendung des Briefes persönlich zu überwachen oder sich am nächsten Tag durch Nachfrage beim Boten oder beim Gericht von der Einhaltung der Anweisung zu überzeugen (BFH, a. a. O.). Der BFH hat im Urteil III R 2/67 in einem sachverhaltsmäßig der vorliegenden Revision entsprechenden Fall die Voraussetzungen für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als gegeben angesehen. Dem schließt sich der erkennende Senat an.
Auch das Erfordernis der Glaubhaftmachung ist erfüllt. Das Gesetz fordert die Beweisführung durch Glaubhaftmachung (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO) von jedem Prozeßbeteiligten, der die Wiedereinsetzung begehrt, es sei denn, daß die die Wiedereinsetzung rechtfertigenden Tatsachen offenkundig sind und der Glaubhaftmachung nicht bedürfen. Glaubhaftmachung - vgl. dazu den auf Grund § 155 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren anwendbaren § 294 ZPO - ist ein minderer Grad der Beweisführung. Eine Tatsache ist glaubhaft gemacht, wenn auf Grund des oder der benutzten Beweismittel ein nicht nur geringes Maß an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der Tatsachenbehauptung spricht; an Gewißheit grenzende Wahrscheinlichkeit ist nicht erforderlich.
Das beklagte FA hat durch Vorlage einer Ablichtung des Entwurfs des Fristverlängerungsantrages glaubhaft gemacht, daß der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter und der ständige Vertreter des FA-Vorstehers diesen Entwurf am 18. März 1970 gezeichnet haben. Die Reinschrift ist ausweislich des Vermerks auf dem Entwurf am 20. März 1970 gefertigt worden, kann also nicht vor dem 20. März 1970 unterzeichnet worden sein. Nach der eidesstattlichen Versicherung der Verwaltungsangestellten Y hat diese den Bediensteten der Poststelle des FA der ihr erteilten Weisung gemäß darauf hingewiesen, der Brief müsse noch am 20. März 1970 zur Post gebracht werden. Es sind keine Tatsachen ersichtlich, die geeignet wären, Zweifel an der Richtigkeit dieser Erklärung zu begründen. Der Senat hält es daher für wahrscheinlich, daß der Bedienstete angesichts des drohenden Fristablaufs angewiesen worden ist, dafür besorgt zu sein, daß der Brief noch am 20. März 1970 zur Post gebracht werde.
3. Die auf den Gewinnfeststellungsbescheid 1963 bezogene Revision ist jedoch unbegründet. Aus den die Revision des Klägers betreffenden Ausführungen dieses Urteils ist ersichtlich, daß die an die Stelle der untergegangenen GmbH-Anteile getretenen Aktien im Wirtschaftsjahr 1961/62 entnommen worden sind. Die Veräußerung eines Teiles der Aktien im Wirtschaftsjahr 1962/63 konnte sich daher auf die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Klägers für den Veranlagungszeitraum 1963 nicht auswirken.
Fundstellen
BStBl II 1974, 736 |
BFHE 1975, 209 |