BFH Urteil vom 11.10.1988 - VIII R 419/83 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Veräußert der Steuerpflichtige in seinem Betrieb (hier: Weinbaubetrieb) nicht nur selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Produkte, sondern auch fremde Erzeugnisse, die er nachhaltig in einem nicht betrieblich notwendigen Umfang hinzugekauft hat (sog. steuerrechtlich schädlicher Zukauf), so liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Der sog. Einkaufswert-Umsatz-Vergleich (vgl. Abschnitt 135 Abs.4 EStR 1987) stellt jedenfalls dann kein für die Bestimmung der steuerrechtlich schädlichen Zukaufsgrenze geeignetes Verfahren dar, wenn der auf die zugekauften Erzeugnisse entfallende Umsatzanteil durch Kostenfaktoren, die im Einkaufswert der Fremderzeugnisse keinen Niederschlag finden, in erheblichem Maße beeinflußt wird.

2. § 176 Abs.2 AO 1977 gewährt dem Steuerpflichtigen nur Schutz im Hinblick auf die fortdauernde Geltungskraft von Verwaltungserlassen. Die Vorschrift schützt den Steuerpflichtigen aber nicht dagegen, daß die Finanzverwaltung bei vertretbarer Auslegung weiterhin bestehender Verwaltungsvorschriften ihre ursprüngliche Rechtsansicht im Einklang mit der tatsächlichen Rechtslage bei Erlaß eines Änderungsbescheides aufgibt.

Orientierungssatz

1. Weinbau ist die Gewinnung von Weintrauben durch Bodenbewirtschaftung. Zu ihm ist auch die Verarbeitung der Trauben zu Wein zu rechnen (Keltern, kellermäßige Bearbeitung; Anschluß an BFH-Urteil vom 27.2.1987 III R 270/83).

2. Die Einschränkung der Änderungsbefugnis nach § 176 Abs. 2 AO 1977 ist auch zu beachten, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 AO 1977) oder nach § 100 Abs. 2 AO vorläufig ergangen ist.

3. Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist auch bei der Änderung von Steuerbescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, zu beachten. Die hierfür erforderlichen Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn das FA weder über einen längeren Zeitraum untätig geblieben ist noch sonstige, über die vorläufige Steuerfestsetzung hinausgehende Umstände ersichtlich sind, die geeignet gewesen wären, gegenüber der Klägerin einen Vertrauenstatbestand zu begründen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Berücksichtigung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 AO 1977 scheidet im Rahmen eines Verfahrens, das die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Gewerbesteuermeßbeträgen betrifft, aus, da es sich um zwei Verwaltungsakte handelt, die mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen angefochten werden können (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zur Möglichkeit der Verbindung beider Entscheidungen).

5. Bei einer KG, die neben einem Weinerzeugungsbetrieb eine Weinhandlung betreibt, kann der Weinerzeugungsbetrieb nicht als landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1983 IV R 86/80).

Normenkette

AO 1977 § 349; AO § 100 Abs. 2; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 163 Abs. 1, § 176 Abs. 2; EStR 1987 Abschn. 135 Abs. 4; AO § 107a DV § 2; AO 1977 § 164 Abs. 2, § 184 Abs. 2, § 348 Abs. 1 Nr. 2; GewStG 1974 § 2 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Weinbaubetrieb und eine Weinhandlung in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG). Ihr Wirtschaftsjahr endet am 30.Juni.

Zur Weinerzeugung verwendete die Klägerin nicht nur die eigene Traubenernte, sondern kaufte auch fremde Trauben, Moste und Weine zu.

Ein Vergleich der erzeugten und zugekauften Weinmengen ergab folgendes Bild:

Ernte 1973 31 700 Liter Zukauf 1973/74 39 687 Liter

Ernte 1974 18 400 Liter Zukauf 1974/75 52 827 Liter

Ernte 1975 28 350 Liter Zukauf 1975/76 42 282 Liter

Ernte 1976 14 750 Liter Zukauf 1976/77 46 982 Liter.

Angesichts der der Klägerin entstandenen Fertigungsgemeinkosten wurden für das Verhältnis von Einkaufswert der zugekauften Trauben (Moste und Weine) und Gesamtumsatz folgende Prozentzahlen ermittelt:

Wirtschaftsjahr 1969/70 54 %

Wirtschaftsjahr 1970/71 32,5 %

Wirtschaftsjahr 1971/72 49,2 %

Wirtschaftsjahr 1972/73 40,7 %

Wirtschaftsjahr 1973/74 23,5 %

Wirtschaftsjahr 1974/75 30,5 %

Wirtschaftsjahr 1975/76 25,3 %.

Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, daß die Klägerin bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1973/74 gewerbliche Einkünfte erzielt hat.

Ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 hat die Klägerin unter Berufung auf Abschn.13 Abs.4 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1974 (GewStR 1974) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte daraufhin am 16.Juli 1976 den Gewerbesteuermeßbetrag für den Erhebungszeitraum 1974 nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig fest und ging dabei davon aus, daß die Steuerpflicht der Klägerin am 30.Juni 1974 endete (vgl. § 13 Abs.5 des Gewerbesteuergesetzes 1974 --GewStG 1974--).

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß der nach Abschn.13 Abs.4 GewStR 1974 gebotene Vergleich zwischen Einkaufswert der fremden Erzeugnisse und Umsatz und die hierfür festgelegte Unschädlichkeitsgrenze von 30 v.H. nur für einen "Normalfall" als Abgrenzungskriterium zwischen gewerblichen und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben dienten. Angesichts dessen, daß die Klägerin überwiegend Wein aus zugekauften Trauben erzeugt habe, sei sie auch in den Wirtschaftsjahren 1974/75 und 1975/76 gewerblich tätig gewesen. Dementsprechend erließ das FA am 7.November 1978 einen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1974 und setzte erstmals für die Erhebungszeiträume 1975 bis 1976 Gewerbesteuermeßbeträge fest. Am 6.Mai 1980 wurden die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 bis 1976 wegen der Berücksichtigung eines geringeren Anteils privater Telefon- und Kfz-Kosten geändert.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der hiergegen erhobenen Revision beruft sich die Klägerin zum einen auf die Regelung des Abschn.13 Abs.4 GewStR 1974. Danach sei sie ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 nicht mehr gewerblich tätig gewesen. Selbst wenn man dem nicht folge, sei ihr, so die Klägerin weiter, zumindest in entsprechender Anwendung des § 176 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) Vertrauensschutz zu gewähren.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung vom 3.November 1980 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 bis 1976 vom 6.Mai 1980 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Vorinstanz hat die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin im Ergebnis zutreffend bejaht. Der Zukauf von Weintrauben, Most und fremderzeugten Weinen zur eigenen Weiterverarbeitung führte im Streitfall dazu, daß die aus dem Betrieb der Klägerin erzielten Einnahmen nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), sondern denjenigen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen waren (§ 2 GewStG 1974 i.V.m. § 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- in der für die Streitjahre geltenden Fassung; vgl. jetzt § 15 Abs.2 EStG).

1. Dabei braucht der Senat nicht darauf einzugehen, ob und unter welchen Voraussetzungen die Gewinnung von Weintrauben und die Erzeugung von Wein als selbständige Betriebe einer jeweils eigenständigen Einkunftsqualifikation zugänglich sein könnten. Denn auch dann, wenn man hiervon ausginge, könnte der Weinerzeugungsbetrieb der Klägerin nicht als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb angesehen werden; die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft, so daß ihr gesamter Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (§ 2 Abs.2 Nr.1 GewStG 1974, sog. Abfärbetheorie; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152; vgl. jetzt § 15 Abs.3 Nr.1 EStG).

2. Nach § 13 Abs.1 Nr.1 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Einkünfte aus dem Betreiben von Weinbau. Unter Land- und Forstwirtschaft ist die Erzeugung pflanzlicher und tierischer Produkte mit Hilfe von Naturkräften zu verstehen. Weinbau ist demnach die Gewinnung von Weintrauben durch Bodenbewirtschaftung. Es ist aber allgemein anerkannt, daß zu ihm auch die Verarbeitung der Trauben zu Wein zu rechnen ist (Keltern, kellermäßige Bearbeitung; Urteil des BFH vom 27.Februar 1987 III R 270/83, BFH/NV 1988, 85, m.w.N.).

a) Veräußert der Steuerpflichtige in seinem Betrieb nicht nur selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Produkte, sondern auch fremde Erzeugnisse, die er nachhaltig in einem nicht betrieblich notwendigen Umfang hinzugekauft hat (sog. steuerrechtlich schädlicher Zukauf), so liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (BFH-Urteil vom 2.Februar 1951 IV 250/50 U, BFHE 55, 171, BStBl III 1951, 65). Diese Rechtsgrundsätze gelten auch für Weinbaubetriebe (BFH/NV 1988, 85).

aa) Fremde Erzeugnisse in dem genannten Sinne sind solche, die in einem fremden Betrieb hergestellt und nicht im eigenen Betrieb des Steuerpflichtigen bei der Bewirtschaftung des Bodens oder der landwirtschaftlichen Tierhaltung verwendet werden (Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 1983, Rz.174). Hierzu gehörte somit auch der Zukauf fremderzeugter Trauben, Moste oder Weine, die in dem Weinbaubetrieb der Klägerin gekeltert oder ausgebaut wurden (BFH/NV 1988, 85).

bb) In der Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, daß der Erwerb von Trauben oder Most deshalb nicht als steuerrechtlich schädlicher Zukauf fremder Erzeugnisse angesehen werden könne, weil der nachfolgende Bearbeitungsprozeß für den landwirtschaftlichen Weinbaubetrieb arttypisch sei (Heuser, Weinzukauf in Weinbaubetrieben und Gewerbesteuerpflicht, Die Information über Steuer und Wirtschaft für Land- und Forstwirtschaft, Garten- und Weinbau --Inf L-- 1960, 330; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 B 105).

Der erkennende Senat vermag sich dieser Ansicht nicht anzuschließen. Er stimmt vielmehr der in der Entscheidung des III.Senats (BFH/NV 1988, 85) zum Ausdruck gebrachten Auffassung zu (vgl. auch Urteil des BFH vom 10.Februar 1972 I R 205/66, BFHE 105, 15, BStBl II 1972, 455). Die Gegenansicht verkennt, daß die Urproduktion im engeren Sinne mit der Herstellung der Weintrauben abgeschlossen ist. Die Kelterung und kellermäßige Bearbeitung der Weintrauben ist mit anderen Worten nicht aufgrund der Eigenart dieses Erzeugungsprozesses, sondern nur unter der Voraussetzung Teil der landwirtschaftlichen Tätigkeit, daß es sich dabei um die Verarbeitung der Erzeugnisse handelt, die im Wege der eigenen Urproduktion (im engeren Sinne) gewonnen wurden. Nur dann sind die Merkmale eines Weinbaubetriebes i.S. des § 13 Abs.1 Nr.1 EStG erfüllt. Ist ein solcher Zusammenhang nicht gegeben oder wird er durch Zukäufe, die über das betrieblich notwendige Maß hinausgehen, "überlagert", so kann, betrachtet man die Bodenertragskraft des jeweiligen Betriebs, von einer der Land- und Forstwirtschaft arttypischen Tätigkeit nicht mehr gesprochen werden (gleicher Ansicht Görtz, Nochmals: Steuerschädlicher Zukauf, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1983, 569).

b) Der für die Weinerzeugung der Klägerin erfolgte Zukauf von Weintrauben, Most und fremden Weinen hat in den Streitjahren die Grenze der steuerrechtlichen Schädlichkeit überschritten.

Zur Bestimmung dieser Grenze werden drei Auffassungen vertreten:

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH werden bei Zukäufen nur dann Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, wenn der Zukauf fremder Erzeugnisse weniger als 20 v.H. --in Ausnahmefällen bis zu höchstens 30 v.H.-- beträgt (Urteil vom 12.Juli 1955 I 113/53 U, BFHE 61, 179, BStBl III 1955, 267). Diese Grenzen sind auch bei der Beurteilung maßgebend, ob ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder als Gewerbebetrieb zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 7.März 1957 IV 447/55 U, BFHE 64, 441, BStBl III 1957, 165; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rz.196). Der IV.Senat des BFH (Urteil vom 27.November 1980 IV R 31/76, BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518) stellt bei der Ermittlung der genannten Prozentgrenzen in ständiger Rechtsprechung auf das Verhältnis von auf den Zukäufen beruhenden Umsätzen zum Gesamtumsatz ab (im folgenden: Umsatz-Vergleichsverfahren).

bb) Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die steuerrechtlich schädliche Zukaufsgrenze hingegen nach dem Verhältnis von Einkaufswert der erworbenen Erzeugnisse zum Gesamtumsatz zu bestimmen (im folgenden: Einkaufswert-Umsatzverfahren). Während sie dabei zunächst die gestaffelten Prozentwerte der BFH-Rechtsprechung übernahm und diese auch für die Abgrenzung eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs von einem Gewerbebetrieb für maßgeblich erachtete (Abschn.13 Abs.4 und 5 GewStR 1969), geht sie seit Inkrafttreten der GewStR 1974 von einer einheitlichen Prozentgrenze von 30 v.H. aus (Abschn.13 Abs.4 GewStR 1974; Erlaß des Finanzministeriums Niedersachsen vom 10.November 1981 S 2230 - 91 - 31/4, Finanz-Rundschau --FR-- 1981, 591, sowie Abschn.135 Abs.4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987 --EStR 1987-- i.V.m. Abschn.13 GewStR 1984).

cc) Durch die Erlasse der Finanzminister der Länder vom 15.Juni 1971 (BStBl I 1971, 324); vom 25.April 1972 (BStBl I 1972, 352) und das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 9.August 1974 (BStBl I 1974, 635; vgl. auch Abschn.13 Abs.5 GewStR 1974) hat die Finanzverwaltung weiterhin ihre bis dahin vertretene Auffassung, die Qualifikation eines Be- oder Verarbeitungsbetriebes sei nach dem Einkaufswert-Umsatzverfahren vorzunehmen, aufgegeben. Ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb liege vielmehr dann vor, wenn die be- oder verarbeiteten Produkte überwiegend zum Verkauf bestimmt seien und die eingesetzte Rohstoffmenge überwiegend (d.h. zu mehr als 50 v.H.) im eigenen Hauptbetrieb erzeugt werde (sog. Mengenvergleichsverfahren; zustimmend Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, A 316 ff.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., 1988, § 15 Rz.25 b; Schmidt-Seeger, a.a.O., § 13 Rz.32). Der BFH hat zur Geltung dieses Abgrenzungsmerkmals noch nicht abschließend Stellung genommen. Seine unmittelbare Anwendung auf den Streitfall hätte zudem zur Voraussetzung, daß die Weinkellerei eines Winzers nicht als integrierter Bestandteil des Weinbaubetriebes (s. dazu bereits Abschn.1), sondern als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb anzusehen wäre.

Die aufgeworfenen Rechtsfragen bedürfen im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung. Denn ungeachtet dessen, ob man die steuerrechtlich schädliche Zukaufsgrenze nach dem für einen Umsatzvergleich maßgeblichen Verhältnis oder nach dem Anteil der eigenerzeugten Rohstoffmengen bestimmt, ist die Weinerzeugung der Klägerin als gewerbliche Tätigkeit anzusehen.

Zu aa) und cc): Daß bei einem Mengenvergleich die steuerrechtlich schädliche Zukaufsgrenze überschritten wäre, bedarf nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) keiner weiteren Begründung. Gleiches gilt für das Umsatz-Vergleichsverfahren.

Zu bb): Nur dann, wenn man --mit der Klägerin-- den Einkaufswert der fremden Erzeugnisse dem Gesamtumsatz gegenüberstellt (Einkaufswert-Umsatzverfahren) und hierbei die 30 v.H.-Grenze in Abschn.13 Abs.4 GewStR 1974 starr anwenden würde, lägen --ein Fall des Strukturwandels ex tunc unterstellt-- im Streitfall Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit vor.

Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5.November 1974 VIII R 254/71 (BFHE 113, 522, BStBl II 1975, 118) offengelassen, ob er das Einkaufswert-Umsatzverfahren für eine rechtlich zutreffende Gesetzesauslegung bei der Bestimmung der steuerrechtlich schädlichen Zukaufsgrenze hält. Er hat jedoch dargelegt, daß --ausgehend von der Grundsatzentscheidung in BFHE 55, 171, BStBl III 1951, 65-- letztlich auch das Einkaufswert-Umsatzverfahren auf einen --wenn auch in vereinfachter Form vorgenommenen-- Umsatzvergleich gerichtet sei. Deshalb könnten Faktoren, die den Gesamtumsatz bestimmten (wie beispielsweise Entgelte für Einkaufsfrachten), aus einem Einkaufswert-Umsatzvergleich nicht ausgeklammert werden.

Hieraus ist allgemein zu folgern, daß die rechtlichen Geltungsgrenzen des Einkaufswert-Umsatzverfahrens auch unter Berücksichtigung seines Vereinfachungszwecks (vgl. dazu FR 1981, 591) jedenfalls dann überschritten werden, wenn, wie im anhängigen Verfahren, der auf die zugekauften Erzeugnisse entfallende Umsatzanteil durch Kostenfaktoren, die im Einkaufswert der Fremderzeugnisse (definitionsgemäß) keinen Niederschlag finden, in erheblichem Maße beeinflußt wird. Daß ein Einkaufswert-Umsatzvergleich in Fällen dieser Art zu einer nicht hinnehmbaren Verzerrung bei der rechtlichen Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse führen würde, zeigt gerade das anhängige Verfahren, in dem von den insgesamt verarbeiteten Mengen an Trauben, Most und Weinen weit mehr als 50 v.H. auf Zukäufe entfallen, das Verhältnis von Einkaufswert zu Gesamtumsatz aber weniger als 30 v.H. beträgt.

Mit dieser Beurteilung setzt sich der erkennende Senat nicht in Widerspruch zum Urteil des I.Senats des BFH in BFHE 61, 179, BStBl III 1955, 267. Die Rechtsausführungen des I.Senats sind erkennbar auf einen Sachverhalt zugeschnitten, in dem die zugekauften Erzeugnisse ohne weitere Bearbeitung veräußert werden. Demgegenüber zeichnet sich das anhängige Verfahren gerade dadurch aus, daß die erworbenen Fremderzeugnisse mit erheblichen Kosten vor ihrer Veräußerung im Betrieb der Klägerin weiter verarbeitet wurden.

3. Dem Erlaß der Gewerbesteuermeßbescheide stand § 176 Abs.2 AO 1977 (i.V.m. Art.97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--) nicht entgegen.

a) Die Vorschrift greift für die Streitjahre 1975 und 1976 bereits deshalb nicht ein, weil nach den Feststellungen der Vorinstanz das FA --im Anschluß an eine Betriebsprüfung-- erstmalig am 7.November 1978 für diese Jahre Gewerbesteuermeßbescheide erlassen hat, ohne daß der Klägerin zuvor ein Freistellungsbescheid erteilt worden wäre (vgl. Urteil des BFH vom 7.Juni 1984 IV R 180/81, BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780).

b) Obgleich das FA am 16.Juli 1976 den Gewerbesteuermeßbetrag für das Kalenderjahr 1974 vorläufig festsetzte (§ 100 Abs.2 AO) und dabei --entsprechend dem Antrag der Klägerin-- davon ausging, daß die Gewerbesteuerpflicht der KG am 30.Juni 1974 endete, kommt die Vertrauensschutzregel des § 176 Abs.2 AO 1977 auch für den Erhebungszeitraum 1974 nicht zur Anwendung.

Nach § 176 Abs.2 AO 1977 darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 28.September 1987 VIII R 154/86 (BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40) dargelegt, daß diese Vorschrift auf dem Gedanken des Vertrauensschutzes beruht. Danach soll der Adressat eines Steuerbescheides, der auf einer dem Steuerpflichtigen günstigen allgemeinen Verwaltungsanweisung beruht, darauf vertrauen können, daß es im Falle einer späteren Änderung dieses Bescheides ohne Ausnahme bei der Rechtsauslegung im Sinne der allgemeinen Verwaltungsanweisung verbleibt und daß dies selbst dann gelten soll, wenn in der Zwischenzeit ein oberstgerichtliches Urteil ergangen ist, dem eine dem Steuerpflichtigen ungünstigere Rechtsauslegung zugrunde liegt. Diese Einschränkung der Änderungsbefugnis ist auch zu beachten, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.2 AO 1977) oder nach § 100 Abs.2 AO vorläufig ergangen ist (vgl. Art.97 § 9 EGAO 1977).

Ungeachtet dessen, daß die Regelungen in § 176 Abs.1 und Abs.2 AO 1977 an Rechtsakte unterschiedlicher Qualität anknüpfen, beruhen sie insofern auf einem einheitlichen Vertrauenstatbestand, als der Steuerpflichtige nur davor geschützt werden soll, daß sich ein Rechtsakt, der Eingang in einen Steuerbescheid gefunden hat, später als mit der Rechtsordnung nicht vereinbar erweist. So hat es der erkennende Senat in dem nicht veröffentlichten Teil seines Urteils vom 26.Juli 1983 VIII R 30/82 (BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755) beispielsweise abgelehnt, dem Steuerpflichtigen nach § 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 Vertrauensschutz im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zu gewähren, die erst nach Erlaß eines Änderungsbescheids aufgegeben wurde (vgl. auch Urteil des BFH vom 31.März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, 11, BStBl II 1987, 668). Hieran wird deutlich, daß § 176 AO 1977 nicht allgemein das Vertrauen in den Fortbestand einer bestimmten Rechtsauffassung, sondern nur das Vertrauen in den Fortbestand bestimmter Rechtsakte, aus denen eine für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsauslegung abzuleiten ist, schützen will (vgl. auch BTDrucks VI/1982 S.155 zu § 157 des Entwurfs der Abgabenordnung). Demgemäß gewährt auch § 176 Abs.2 AO 1977 dem Steuerpflichtigen nur Schutz im Hinblick auf die fortdauernde Geltungskraft von Verwaltungserlassen. Nur dann, wenn mit anderen Worten der Wegfall einer Verwaltungsvorschrift für die Änderung des Steuerbescheids ursächlich wäre, soll eben diese Änderung unterbleiben. Die Vorschrift schützt den Steuerpflichtigen aber nicht dagegen, daß die Finanzverwaltung bei vertretbarer Auslegung weiterhin bestehender Verwaltungsvorschriften ihre ursprüngliche Rechtsansicht im Einklang mit der tatsächlichen Rechtslage bei Erlaß eines Änderungsbescheides aufgibt. Letzteres trifft für den Streitfall zu. Denn nach Abschn.13 Abs.4 GewStR 1974, auf den die Klägerin sich bezieht, soll bei einem Verhältnis von Einkaufswert der zugekauften Erzeugnisse zum Umsatz bis zu 30 v.H. "grundsätzlich" ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen sein. Entsprechend dem allgemeinen Sprachverständnis kommt hiermit zum Ausdruck, daß die Regelung dem FA zwar eine für typische Sachverhalte anzuwendende Prozentgrenze an die Hand geben, eine hiervon abweichende Beurteilung aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles jedoch nicht ausschließen will.

4. Die Sachbehandlung des FA verstieß weder gegen den allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben noch gegen das Rechtsinstitut der Verwirkung.

a) Der Einwand, das FA habe gegen Treu und Glauben verstoßen, geht bereits deshalb fehl, weil die Klägerin aus der Regelung in Abschn.13 Abs.4 GewStR 1974 --wie dargelegt-- keine eindeutigen Schlüsse auf die steuerrechtliche Qualifikation ihrer Tätigkeit ziehen konnte. Hinzu kommt, daß die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben ein konkretes Rechtsverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und FA voraussetzt. Eine solche Vertrauenssituation kann aber grundsätzlich nur durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlaß allgemeiner Verwaltungsrichtlinien (ständige Rechtsprechung des BFH; Urteile vom 9.März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592; vom 10.Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789, m.w.N.).

b) Das FA hat das Recht zum Erlaß der Gewerbesteuermeßbescheide auch nicht dadurch verwirkt, daß es für den Erhebungszeitraum 1974 den Gewerbesteuermeßbetrag entsprechend den Angaben der Klägerin vorläufig festsetzte (§ 100 Abs.2 AO). Zwar ist das Rechtsinstitut der Verwirkung auch bei der Änderung von Steuerbescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen (§ 100 Abs.2 AO i.V.m. Art.97 § 9 EGAO 1977), zu beachten (Urteile des BFH vom 11.Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312; vom 4.Oktober 1984 IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215); die hierfür erforderlichen Voraussetzungen sind jedoch im Streitfall nicht erfüllt. Denn das FA ist weder über einen längeren Zeitraum untätig geblieben noch sind sonstige, über die vorläufige Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages 1974 hinausgehende Umstände ersichtlich, die geeignet gewesen wären, gegenüber der Klägerin einen Vertrauenstatbestand zu begründen (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 14.September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121; BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780).

5. Ob das FA gleichwohl gehalten sein könnte, die Gewerbesteuermeßbeträge in den Streitjahren im Billigkeitswege niedriger festzusetzen (§§ 184 Abs.2 i.V.m. 163 Abs.1 AO 1977), bedarf im anhängigen Rechtsstreit bereits aus formellen Gründen keiner Entscheidung.

Zwar schließt nach § 184 Abs.2 AO 1977 die Befugnis des Betriebs-FA (§ 22 Abs.1 AO 1977), Realsteuermeßbeträge festzusetzen, unter bestimmten Voraussetzungen auch die Befugnis zu Billigkeitsmaßnahmen i.S. von § 163 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ein. Hierbei handelt es sich jedoch um zwei Verwaltungsakte, die --ungeachtet der Möglichkeit, beide Entscheidungen miteinander zu verbinden (§ 163 Abs.1 Satz 3 AO 1977; Urteil vom 4.Februar 1987 I R 252/83, BFHE 149, 50, BStBl II 1987, 682)-- mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen angefochten werden können (§§ 348 Abs.1 Nr.2, 349 AO 1977; Urteil des BFH vom 21.Dezember 1977 I R 247/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305). Die Berücksichtigung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs.1 AO 1977 im Rahmen eines Verfahrens, das die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Gewerbesteuermeßbeträgen betrifft, scheidet somit aus.