BFH Urteil vom 12.11.1993 - III R 39/92 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einheitliche Unterstützung von Großeltern und Kind, das im Haushalt der Großeltern untergebracht ist: Aufteilung des Gesamtbetrags, Ausbildungsfreibetrag für das Kind

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einheitlicher Unterstützung in einem Haushalt zusammenlebender Personen ist im Rahmen von § 33a Abs.1 EStG der gezahlte Gesamtbetrag nach einem allgemeinen Maßstab aufzuteilen.

2. Zur Ermittlung des auf die nicht gesteigert unterhaltsberechtigten Personen entfallenden Unterstützungsbetrages ist dabei für die ab 1986 geltende Rechtslage grundsätzlich von einer unterschiedslosen Aufteilung nach Köpfen auszugehen (Anschluß an Urteil in BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776).

3. Unterstützt der Steuerpflichtige ein im Ausland bei seinen Schwiegereltern lebendes eigenes minderjähriges Kind zusammen mit diesen, so steht ihm neben dem Unterhaltsfreibetrag für die Schwiegereltern für das Kind ein Unterhaltsfreibetrag nach § 33a Abs.1 EStG und ggf. ein Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs.2 EStG zu.

Orientierungssatz

1. Bei einheitlicher Unterstützung von gesteigert unterhaltsberechtigten Personen (Ehegatte, eigene minderjährige Kinder) mit anderen unterhaltsberechtigten Personen ist bei der Aufteilung des gezahlten Gesamtbetrags auch nach der ab 1986 geltenden Rechtslage an der Berücksichtigung eigener minderjähriger Kinder ohne Vorabzuweisung mindernder Beträge und ohne altersstufenbedingte Herabsetzung des Unterhaltsbedarfs festzuhalten. Soweit die Ausführungen im Urteil vom 22.1.1993 III R 4/92 anders verstanden werden könnten, wird daran nicht mehr festgehalten.

2. Eine auswärtige Unterbringung i.S. von § 33a Abs.2 Nr.1 EStG liegt vor, wenn das Kind im Haushalt der Großeltern (im Ausland) untergebracht ist.

Normenkette

EStG 1986 § 33a Abs. 1, 2 Nr. 1

Tatbestand

In der Einkommensteuererklärung 1988 machten die Kläger und Revisionskläger (Kläger) außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 10 400 DM und nach § 33a Abs.2 EStG in Höhe von 1 800 DM geltend. Bei den unterstützten Personen handelte es sich um den 1973 geborenen gemeinsamen Sohn und die Eltern der Klägerin. Die unterstützten Personen lebten 1988 in Spanien in einem gemeinsamen Haus; der Sohn besuchte dort die Schule. Eigene Einkünfte und eigenes Vermögen hatten die Unterstützten nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen nicht. Die Zahlung des Betrages von 10 400 DM wiesen die Kläger durch Auslandspostanweisungen nach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs.1 EStG in Höhe von 8 600 DM und einen Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs.2 EStG in Höhe von 1 800 DM. Die Anerkennung weiterer Beträge lehnte das FA auch im Einspruchsverfahren mit der Begründung ab, daß nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 5.Juni 1989 (BStBl I 1989, 181, Tz.2.4) der Gesamtbetrag der nachgewiesenen Unterhaltszahlungen um die Beträge zu kürzen sei, die für die Kinder nach § 33a Abs.1 und Abs.2 EStG abziehbar seien. Der verbleibende Betrag sei nach Köpfen auf die übrigen unterhaltenen Personen zu verteilen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß für den Sohn nach § 33a Abs.1 Nr.1 EStG ein Betrag bis zu 2 484 DM und für die Eltern grundsätzlich je ein Betrag bis zu 4 500 DM berücksichtigt werden könne; außerdem stehe den Klägern für ihren auswärts --nämlich im Haushalt der Großeltern in Spanien-- untergebrachten Sohn ein Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 1 800 DM zu. Wie sich aus der Schulbescheinigung vom 16. Januar 1989 ergebe, habe keine Lehrmittelfreiheit bestanden, so daß nach der Lebenserfahrung davon auszugehen sei, daß den Eltern auch Aufwendungen für die Anschaffung entsprechender Unterrichtshilfen entstanden seien.

Unter diesen Umständen seien die außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a Abs.1 und Abs.2 EStG mit 10 400 DM und nicht --wie die Kläger meinten-- mit 12 200 DM (10 400 DM + 1 800 DM Ausbildungsfreibetrag) zu berücksichtigen. Denn der nachgewiesene Betrag von 10 400 DM sei nach Tz.2.4 des BMF-Schreibens in BStBl I 1989, 181 (jetzt BMF-Schreiben vom 2. Mai 1990, BStBl I 1990, 226) aufzuteilen. Danach sei der Gesamtbetrag um die Beträge zu kürzen, die für die vorrangig unterhaltsberechtigten Personen abziehbar seien, also für Kinder um die Beträge nach § 33a Abs.1 und § 33a Abs.2 EStG. Der verbleibende Betrag sei als Unterhaltszahlung an die übrigen Personen anzusehen.

Durch den Ausbildungsfreibetrag sollten die besonderen Aufwendungen, die sich bei einer auswärtigen Berufsausbildung regelmäßig ergäben, berücksichtigt werden. Diese würden in § 33a Abs.2 EStG typisierend festgelegt. Der Gesetzgeber gehe aber davon aus, daß Aufwendungen in Höhe der festgesetzten Freibeträge im Regelfall auch anfielen. Deshalb sei bei der Aufteilung der Unterhaltszahlungen auf einzelne Unterhaltsempfänger ein Vorwegabzug auch von Ausbildungsfreibeträgen gerechtfertigt. Für den Sohn seien daher 2 484 DM nach § 33a Abs.1 Nr.1 EStG zuzüglich 1 800 DM nach § 33a Abs.2 Nr.1 EStG und für die Eltern je 3 058 DM nach § 33a Abs.1 Nr.2 EStG zu berücksichtigen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 33a EStG. Sie tragen vor, die Auffassung des FG führe im Ergebnis zu einer Beschneidung der kinderbedingten Freibeträge. Unterstelle man nämlich, daß die Kläger keinen Sohn in der Ausbildung hätten, so würden die nachgewiesenen Unterhaltszahlungen in Höhe von 10 400 DM auch berücksichtigt werden; das BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 226 (unter Tz.2.4) sehe für diesen Fall nämlich keine Kürzung vor. Ein solches Ergebnis könne weder vom Gesetzgeber gewollt sein, noch stimme es mit der vom Grundgesetz angestrebten Förderung von Ehe und Familie überein. Unzutreffend sei auch die Annahme des FG, der Gesetzgeber gehe davon aus, daß im Falle der Ausbildung von Kindern tatsächlich Aufwendungen in Höhe des Ausbildungsfreibetrages anfielen. Wenn man schon so argumentiere, so dürfe man nicht außer Acht lassen, daß Eltern für ihre Kinder auch Leistungen erbrächten, die nicht in Mark und Pfennig bewertet und mit Quittungen belegt werden könnten.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids in der Form der Einspruchsentscheidung bei der Einkommensteuerveranlagung außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs.1 EStG in Höhe von 10 400 DM und einen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 1 800 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision aus den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet. Den Klägern stehen Abzugsbeträge nach § 33a Abs.1 und Abs.2 EStG in Höhe von insgesamt 11 218 DM zu.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer Person, für die weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag hat, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, und zwar im Kalenderjahr für eine Person, die das 18.Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder für die der Steuerpflichtige die Voraussetzungen für einen Ausbildungsfreibetrag erfüllt, bis zu 2 484 DM (§ 33a Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG). Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag erhält oder erhielte, wenn das Kind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wäre, so wird auf Antrag für ein Kind, das das 18.Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 1 800 DM abgezogen, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist (§ 33a Abs.2 Sätze 1 und 3 Nr.1 EStG).

2. Das FG hat die Frage, wie der einheitlich an die Eltern der Klägerin und den Sohn gezahlte Betrag zur Ermittlung der für die Eltern anzusetzenden Beträge aufzuteilen ist, nicht ausreichend von der weiteren Frage unterschieden, ob und unter welchen Voraussetzungen daneben für den Sohn ein Unterhaltsfreibetrag nach § 33a Abs.1 EStG und ggf. ein Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs.2 EStG zu gewähren ist.

a) Hinsichtlich der für die Unterstützung der Eltern anzusetzenden Unterhaltsfreibeträge ist das FG zu Recht zunächst davon ausgegangen, daß die nachgewiesene einheitliche Unterhaltsleistung von 10 400 DM auf die unterstützten Personen nach einem allgemeinen Maßstab aufzuteilen ist.

Nach der Rechtsprechung des Senats kann bei einem Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abgestellt werden, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen oder anläßlich eines Heimaturlaubs übergeben worden sind. In diesen Fällen ist vielmehr zur Vermeidung sachlich nicht gerechtfertigter Differenzierungen und zufälliger Ergebnisse eine Aufteilung nach einem allgemeinen Maßstab vorzunehmen. Für Zeiträume bis 1985 ist der Bundesfinanzhof (BFH) insoweit von einer unterschiedslosen Aufteilung nach Köpfen ausgegangen (BFH-Urteile vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776, und vom 15. November 1991 III R 21/88, BFH/NV 1992, 375). Nach der Einführung unterschiedlicher Höchstbeträge für Personen unter 18 Jahren einerseits und ältere Personen andererseits in § 33a Abs.1 EStG hat der Senat aber für Veranlagungszeiträume ab 1986 entschieden, daß einheitliche Unterhaltsleistungen grundsätzlich im Verhältnis der für diese Personengruppen jeweils geltenden Unterhaltshöchstbeträge aufzuteilen sind (Urteile vom 22. Januar 1993 III R 4/92, BFHE 170, 378, BStBl II 1993, 493, und vom 19. Februar 1993 III R 42/92, BFHE 170, 406, BStBl II 1993, 495).

Dieser neue Aufteilungsmaßstab beruht auf der mit Wirkung ab 1986 eingeführten Berücksichtigung des unterschiedlichen Unterhaltsbedarfs der unterstützten Personen. Der Senat hat aber in den beiden vorerwähnten Entscheidungen ausdrücklich die Frage offen gelassen, wie aufzuteilen ist, wenn --wie hier-- zum Kreis der unterstützten Personen auch eigene Kinder des Steuerpflichtigen gehören. Gegenüber minderjährigen unverheirateten Kindern besteht nämlich nach § 1603 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine gesteigerte Unterhaltspflicht.

Für den Fall, daß gesteigert unterhaltsberechtigte Personen, zu denen auch der Ehegatte des Steuerpflichtigen gehört, einheitlich mit anderen unterhaltsberechtigten Personen unterstützt werden, hat der Senat für die alte, bis 1985 geltende Rechtslage eine (die Verteilungsmasse zu Lasten der nachrangig Unterhaltsberechtigten mindernde) Vorabberücksichtigung von Beträgen für gesteigert unterhaltsberechtigte Personen ausdrücklich abgelehnt. Er hat dies damit begründet, daß die allein in Betracht kommende Vorabzuweisung in Höhe der auf die vorrangig unterhaltsberechtigten Personen gemäß § 33a Abs.1 EStG entfallenden gesetzlichen Höchstbeträge zu unangemessenen Ergebnissen führen würde, weil bei Vorhandensein mehrerer Kinder in den meisten Fällen für nachrangig berechtigte Angehörige kein verteilungsfähiger Betrag mehr zur Verfügung stehen würde (Senatsurteil in BFH/NV 1992, 375).

b) Der Senat hat im vorliegenden Streitfall erwogen, ob dieser Grund für die neue Rechtslage dadurch an Gewicht verloren hat, daß ab 1986 die Unterhaltshöchstbeträge für minderjährige Personen gegenüber denjenigen für erwachsene Personen herabgesetzt worden sind. Er ist zu dem Ergebnis gelangt, daß auf diese Herabsetzung nicht abgestellt werden kann, sondern --zur Erzielung einer sachgerechten Verteilung-- auch nach der ab 1986 geltenden Rechtslage an der Berücksichtigung eigener minderjähriger Kinder des Steuerpflichtigen ohne Vorabzuweisung mindernder Beträge und ohne altersstufenbedingte Herabsetzung des Unterhaltsbedarfs festzuhalten ist. Denn abgesehen davon, daß die Unterhaltshöchstbeträge für minderjährige Personen inzwischen bereits wieder erheblich angehoben worden sind, ist nicht zu verkennen, daß dem Bedarf eigener (auch im Ausland lebender) minderjähriger Kinder des Steuerpflichtigen nicht nur durch den Unterhaltshöchstbetrag, sondern in vielen Fällen auch durch das Kindergeld und ggf. durch einen Ausbildungsfreibetrag Rechnung getragen wird. Diese --im folgenden Absatz dargestellte-- steuerliche Gesamtberücksichtigung des Unterhaltsbedarfs eigener Kinder, nicht aber der Unterhaltshöchstbetrag (nach § 33a Abs.1 EStG) allein käme deshalb für eine Vorabberücksichtigung in Betracht, die dann den verteilungsfähigen Betrag für die anderen unterstützten Personen in unangemessener Weise beeinträchtigen würden. Aus der steuerlichen Gesamtberücksichtigung ergibt sich zugleich, daß eine Differenzierung nach Altersstufen hier nicht stattfinden kann, vielmehr eine Berücksichtigung mit dem Faktor 1 wie bei anderen (erwachsenen) Personen geboten ist.

Nach den vom Bundesverfassungsgericht (Beschluß vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 u.a., BStBl II 1990, 653) aufgestellten Grundsätzen ist das --auf einen steuerlichen Freibetrag umgerechnete-- Kindergeld in die Bewertung der kindbedingten steuerlichen Entlastung miteinzubeziehen. Tut man dies, so folgt schon daraus, daß der Unterhaltsbedarf eigener Kinder nicht geringer angesetzt werden kann als derjenige erwachsener Personen.

Aber auch wenn man im vorliegenden Zusammenhang von einer entsprechenden Umrechnung absehen und nur in Rechnung stellen würde, daß der Steuerpflichtige mit der einheitlich geleisteten Unterhaltszahlung auch das (tatsächlich erhaltene) Kindergeld weiterleitet, könnte nicht von einem entsprechend § 33a Abs.1 Nr.1 EStG geminderten Unterhaltsbedarf ausgegangen werden. Denn insoweit wäre zusätzlich zu bewerten, daß dem Unterhaltsbedarf dieser Personengruppe ggf. auch durch einen Ausbildungsfreibetrag Rechnung getragen wird. Die steuerliche Berücksichtigung dieses wichtigen Sonderbedarfs könnte im vorliegenden Zusammenhang nicht vernachlässigt werden; soweit die Ausführungen im Urteil in BFHE 170, 378, BStBl II 1993, 493 anders verstanden werden könnten, wird daran nicht mehr festgehalten. Die Berücksichtigung dieses Sonderbedarfs wie auch die Unterstellung, daß das Kindergeld mit der einheitlichen Unterhaltszahlung weitergeleitet wird, würden es bei typisierender Betrachtung nach Auffassung des Senats ebenfalls rechtfertigen, den Unterhaltsbedarf eigener Kinder wie denjenigen (anderer) erwachsener Personen anzusetzen.

Nach Überzeugung des Senats entspräche es auch nicht der Lebenswirklichkeit, bei einheitlicher Unterstützung zusammenlebender Angehöriger den eigenen Kindern des Steuerpflichtigen (und dem Ehegatten) Vorabbeträge mit der Wirkung zuzuweisen, daß Beträge für eine Verteilung auf die übrigen Angehörigen kaum noch übrig blieben. Vielmehr werden eigene Kinder und der Ehegatte des Steuerpflichtigen, wenn diese Personen mit anderen Angehörigen in einem Haushalt leben, in aller Regel in gleicher Weise wie die anderen Angehörigen unterstützt.

Der Senat geht deshalb auch für die Rechtslage ab 1986 davon aus, daß bei einheitlicher Unterstützung zusammenlebender unterhaltsberechtigter Personen, zu denen der Ehegatte und eigene Kinder des Steuerpflichtigen gehören, der insgesamt nachgewiesene Zahlungsbetrag zur Ermittlung des auf die übrigen Personen entfallenden Betrages grundsätzlich unterschiedslos nach Köpfen aufzuteilen ist. Gehören außer den eigenen Kindern andere minderjährige Personen zum Kreis der Unterstützten, so gelten insoweit die Grundsätze der Urteile in BFHE 170, 378, BStBl II 1993, 493 und in BFHE 170, 406, BStBl II 1993, 495.

3. Für den Streitfall bedeutet dies, daß von der insgesamt nachgewiesenen Summe von 10 400 DM ein Betrag von 6 934 DM (= 1/3 von 10 400 DM x 2) auf die Großeltern entfällt. Dieser Betrag ist voll abziehbar, da er unter dem für beide Großelternteile gemäß § 33a Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG abziehbaren Unterhaltshöchstbetrag von zusammen 9 000 DM liegt und die sog. Opfergrenze im Hinblick auf die Einkommenshöhe der Kläger im Streitfall keine Rolle spielt. Eine Kürzung nach der Ländergruppeneinteilung (§ 33a Abs.1 Satz 4 EStG) kommt für das Streitjahr 1988 nicht in Betracht (BMF-Schreiben vom 17. August 1987, BStBl I 1987, 620, 621).

4. Neben diesem auf die Eltern entfallenden Unterhaltsfreibetrag in Höhe von 6 934 DM steht den Klägern nach den Grundsätzen der Urteile vom 8. Juni 1990 III R 107/88 (BFHE 161, 103, BStBl II 1990, 898) und vom 15. April 1992 III R 80/90 (BFHE 168, 316, BStBl II 1992, 896) für die Unterhaltung ihres Sohnes ein Unterhaltsfreibetrag gemäß § 33a Abs.1 EStG in Höhe von 2 484 DM und der Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 1 800 DM zu. Da der Sohn nach den Feststellungen des FG im Haushalt der Großeltern in Spanien untergebracht war, ist die Annahme des FG, es habe eine auswärtige Unterbringung i.S. des § 33a Abs.2 Nr.1 EStG vorgelegen, nicht zu beanstanden (vgl. auch insoweit Urteil in BFHE 168, 316, 320, BStBl II 1992, 896).

5. Der gemäß § 33a Abs.1 Nrn.1 und 2 sowie Abs.2 Satz 3 Nr.1 EStG insgesamt abziehbare Betrag beläuft sich also auf 11 218 DM.

Die Einkommensteuer berechnet sich danach wie folgt: ...