Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerrechtliche Zurechnung von langfristig überlassenen Telefonanlagen; Spezial-Leasing; Bemessung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach den amtlichen Afa-Tabellen; Widersprüchliche und unvollständige Feststellungen als materiell-rechtlicher Mangel
Leitsatz (NV)
- Fallen bürgerlich-rechtliches und wirtschaftliches Eigentum an angeschafften Wirtschaftsgütern auseinander, so ist der wirtschaftliche Eigentümer zulagenberechtigt.
- Werden nach den individuellen Anforderungen der jeweiligen Nutzer installierte Telefonanlagen auf mindestens 10 Jahre entgeltlich überlassen, so können die Nutzer auch dem Gesamtbild der Verhältnisse und vor allem aufgrund des tatsächlichen Vollzugs trotz eines formal bestehenden ordentlichen Kündigungsrechts wirtschaftliche Eigentümer der Anlagen sein, weil sowohl nach Ablauf der "Grundmietzeit" im Hinblick auf die keinesfalls längere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer derartiger Anlagen dem Herausgabeanspruch des Vermieters als zivil-rechtlichem Eigentümer keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt als auch die Voraussetzungen des Spezial-Leasings vorliegen.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1, § 129; FGO §§ 68, 118 Abs. 2; InvZulG 1991 § 2 S. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietet in der Rechtsform einer GmbH Anlagen aller Art, vornehmlich Fernsprech- und Datenanlagen. Die Anlagen erwirbt sie von der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH (künftig: X). Die Hersteller bauen und installieren die Anlagen nach den individuellen Anforderungen der Mieter. Die Anschaffungskosten der Klägerin errechnen sich im Wesentlichen nach dem Ertragswert des jeweiligen Mietvertrages. Bei 10-jährigen Mietverträgen beläuft sich der Ertragswert auf 48 Monatsmieten.
Die Mietverträge haben eine Mindestlaufzeit von 5 oder 10 Jahren. Im Streit sind nur noch die Mietverträge mit einer Laufzeit von 10 Jahren. Sie werden formularmäßig als Miet-, Kauf-, Wartungs- und Schutzverträge in Verbindung mit den "Allgemeinen Bestimmungen zum Miet-, Kauf-, Wartungs- und Schutzvertrag" (künftig: AB) mit im Wesentlichen folgendem Inhalt abgeschlossen:
Nach Ziff. 2 Abs. 1 vermietet die Klägerin diejenigen Telekommunikationsanlagen und -geräte, für die in einer entsprechenden Anlagenübersicht zu den jeweiligen Verträgen ein Mietpreis vereinbart worden ist. Das Vertragsverhältnis beginnt mit Abschluss des Vertrages. Die Dauer erstreckt sich auf das bei Betriebsbereitschaft der Anlage laufende Kalenderjahr und die sich anschließenden 10 Kalenderjahre (Mindestvertragsdauer). Der Mietvertrag verlängert sich jeweils um ein Jahr, wenn er nicht spätestens 3 Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt wird (Ziff. 2 des Vertrages und Ziff. 3.2 der AB). Die Kosten für die Einrichtung und Montage der Apparatur und des Leitungsnetzes einschließlich der Anschlussdosen und Verteiler sowie für Leistungen nach Abschn. 1.4 der AB werden dem Auftraggeber (= Mieter) nach den jeweiligen Listenpreisen und Stundensätzen der X gesondert in Rechnung gestellt. Nach Ziff. 4 des Mietvertrages gilt ein Schutzvertrag (Versicherungsvertrag) als abgeschlossen, wenn ein Versicherungsbeitrag vereinbart worden ist. Die X ist nach diesem Schutzvertrag berechtigt und verpflichtet, im Namen des Auftraggebers mit dem Versicherer einen Versicherungsvertrag abzuschließen. Nach Wahl des Mieters verlängert sich ―neben der laufenden Miete― die Mindestvertragsdauer oder es wird ein Kostenzuschuss nach Maßgabe einer in Ziff. 3.7 aufgeführten Tabelle der AB erhoben, wenn eine Anlage vor Ablauf der Mindestvertragsdauer ―ohne Auswechslung― erweitert wird (vgl. Ziff. 3.6 der AB). Der Vermieter kann jederzeit Zugang zu den Mietgegenständen verlangen und notwendige Reparaturen und Wartungsarbeiten vornehmen (Ziff. 3.5 der AB). Der Mieter hat das Recht, den Mietvertrag vorzeitig zu kündigen (Ziff. 3.8 der AB), ist dann aber nach Maßgabe der Ziff. 3.11 der AB schadensersatzpflichtig. Nach Ziff. 3.12 der AB kann die Klägerin statt des Schadensersatzes auch den gesetzlichen Anspruch auf Vertragserfüllung geltend machen, sofern der Mieter oder ein unter seinem wirtschaftlichen Einfluss stehendes Unternehmen anstelle des Mietgegenstandes eine entsprechende Anlage von Dritten kauft oder mietet. Unberührt bleibt das außerordentliche Kündigungsrecht nach den §§ 542 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).
Der Vermieter ist zur Wartung der gemieteten Anlage verpflichtet (Ziff. 3.1 und 4.1 der AB). Nach Ziff. 3.1 letzter Satz der AB ergibt sich der Umfang der Wartungsleistungen aus Ziff. 4 der AB. In diesem Rahmen ersetzt der Vermieter alle durch natürlichen Verschleiß unbrauchbar gewordenen Kleinteile und stellt die für den Betrieb notwendigen Hilfsmittel (Ziff. 4.2 der AB). Nach Ziff. 1.4 g und 4.3 b der AB werden der Ersatz, Austausch und die Erneuerung von Batterien und sonstigen Betriebsmitteln wie Papierwaren, Farbbänder, Datenträger etc. dem Mieter gesondert berechnet. Gemäß Ziff. 7.1 der AB geht die Gefahr für den Verlust oder die Beschädigung des Mietgegenstandes mit der Anlieferung an den vertraglich vereinbarten Aufstellungsort von der Klägerin auf den Mieter über. Nach Ziff. 7.4 b der AB haftet der Mieter für den Verlust oder die Beschädigung der Mietsache und angeliefertes Material, es sei denn, der Schaden ist von ihm nicht zu vertreten. Laut Ziff. 7.4 d der AB haftet der Mieter stets für Schäden, die durch den Auftraggeber versichert sind oder die im Rahmen einer Schwachstromanlagenversicherung versicherungsfähig sind. Die Klägerin kann die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag grundsätzlich auf Dritte übertragen (Ziff. 9.4 der AB). Der Mieter erklärt sich außerdem einverstanden, dass die Klägerin das Eigentumsrecht an einer Mietsache zum Zwecke der Refinanzierung an Dritte abtreten kann.
Die Klägerin nahm ihren Geschäftsbetrieb am 26. Juni 1991 auf. Bis dahin vermieteten die jeweiligen X-Unternehmen die Anlagen selber. Die X-Firmen übertrugen mit Wirkung zum 1. Juli 1991 mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. Juni 1991 ihren Bestand an bereits vermieteten und installierten Anlagen auf die Klägerin und traten insbesondere sämtliche Rechte an bestehenden und zukünftigen Mietverträgen an die Klägerin ab. Unter dem 14. März 1992 beantragte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1991 für ein Anschaffungsvolumen von 4 498 876,61 DM Investitionszulage in Höhe von 12 v.H. der Bemessungsgrundlage (= 539 865,19 DM).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) setzte die Investitionszulage mit Bescheid vom 8. Dezember 1992 auf 0 DM fest, weil der Kauf von Mietverträgen nicht zulagenbegünstigte immaterielle Wirtschaftsgüter betreffe. Der Einspruch hatte teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 1994). Das FA gewährte nunmehr Investitionszulage in Höhe von 26 948 DM für nur mit einer 5-jährigen Mindestlaufzeit vermietete Telefonanlagen. Bezüglich der mit einer Mindestlaufzeit von 10 Jahren vermieteten Anlagen wies das FA hingegen den Einspruch als unbegründet zurück.
Wegen eines Rechenfehlers erließ das FA unter dem 14. Dezember 1994 einen auf 24 351 DM berichtigten Investitionszulagenbescheid für 1991.
Mit der Klage, mit welcher die Klägerin lediglich die an Körperschaften des öffentlichen Rechts und von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften vermietete Anlagen ausnahm, verfolgte die Klägerin ihr Begehren im Übrigen weiter. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Soweit die von der Klägerin erworbenen Anlagen bereits installiert und in Betrieb genommen gewesen seien, handele es sich, was nunmehr auch die Klägerin einräume, nicht mehr um neue Wirtschaftsgüter. Hinsichtlich der weiteren Anlagen sei die Klägerin nicht wirtschaftliche Eigentümerin.
Der Mieter einer beweglichen Sache sei als deren wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, wenn die für beide Vertragspartner unkündbare Mietdauer so bemessen sei, dass nach deren Ablauf die Sache technisch oder wirtschaftlich abgenutzt sei (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Oktober 1963 IV 429/62 U, BFHE 78, 107, BStBl III 1964, 44; vom 2. Juni 1978 III R 4/76, BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507). In den von der Klägerin mit ihren Kunden abgeschlossenen Verträgen sei die für beide Vertragsparteien unkündbare Mietdauer so bemessen, dass die Anlagen nach Ablauf der Verträge technisch oder wirtschaftlich abgenutzt seien. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer werde in den AfA-Tabellen für die einzelnen Wirtschaftszweige mit 5, 8 und 10 Jahren Nutzungsdauer und lediglich für das Kabelliniennetz eine längere Nutzungsdauer angegeben (wird ausgeführt). Dementsprechend sei nach einem Zeitraum von 10 Jahren eine Fernsprechanlage zumindest wirtschaftlich abgenutzt, selbst wenn sie technisch noch in einem betriebsbereiten Zustand sei.
Die Klägerin habe keine Umstände vorgetragen, die die amtlichen AfA-Tabellen zukommende Vermutung der Richtigkeit etwa generell widerlegen würden. Die Klägerin selbst sei von einer Nutzungsdauer zwischen 5 und 10 Jahren ausgegangen. Sie habe die Anlagen in der Handelsbilanz linear entsprechend der Laufzeit der Mietverträge abgeschrieben. Es müsse davon ausgegangen werden, dass ein Steuerpflichtiger, der seine betrieblichen Verhältnisse am besten kenne, in der Handelsbilanz die Abnutzung richtig einschätze (BFH-Urteil vom 14. Juni 1955 I 78/53 U, BStBl III 1955, 265).
Der Inhalt der Mietverträge führe ebenfalls zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums an den Anlagen bei den jeweiligen Mietern. Die Verträge seien über spezifische Anlagen abgeschlossen worden. Die Kunden hätten konkret auf ihre Bedürfnisse zugeschnittene, im Einzelnen spezifizierte Anlagen gemietet.
Keine andere Beurteilung sei deshalb geboten, weil die Klägerin nach den AB verpflichtet sei, alle durch natürlichen Verschleiß unbrauchbar gewordenen Kleinteile zu ersetzen. Hierzu sei die Klägerin zum einen nur aufgrund eines entsprechend abgeschlossenen Wartungsvertrages verpflichtet. Zum anderen seien selbst dann alle wesentlichen Leistungen vom Mieter selber zu tragen (vgl. Ziff. 4.3 b und d der AB). Sei die Anlage vor Ablauf der Mindestvertragsdauer technisch abgenutzt, so müsse der Mieter danach die Betriebsbereitschaft auf eigene Kosten wieder herstellen. Eine Gesamtbetrachtung der Verträge zeige, dass eine unkündbare Mietdauer vereinbart sei, die über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer hinausgehe.
Mit der ―vom FG zugelassenen― Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes ―InvZulG― 1991 und § 39 Abs. 2 Ziff. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―).
Die Klägerin trägt vor, sie begehre nur noch für unstreitig neue Telekommunikationsanlagen eine Zulage. Zu Unrecht habe das FG in Auslegung der Mietverträge diese als Leasingverträge und die Mieter als wirtschaftliche Eigentümer beurteilt. Das FG verneine deshalb zu Unrecht die Anspruchsberechtigung der Klägerin nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 und stehe überdies im Widerspruch zu mehreren Urteilen des FG Berlin ohne dass sich das FG mit diesen in das Klageverfahren eingeführten Urteilen auseinander gesetzt habe. Der dem ersten Fall zugrunde liegende Sachverhalt sei mit dem Streitfall identisch. Mit der Klagebegründung habe sie, die Klägerin, ein Schreiben des FA Z vom 20. September 1994 vorgelegt, in welchem dieses einem Mieter der Schwestergesellschaft der Klägerin auf der Grundlage eines 10-jährigen, inhaltlich vergleichbaren Mietvertrages mitgeteilt habe, er, der Mieter, sei kein Eigentümer der Anlage. In gleicher Weise verführen auch andere FÄ in den neuen Bundesländern. Das Ziel der Investitionsförderung werde aber vereitelt, wenn die Finanzverwaltung mit wechselnder Begründung sowohl dem Vermieter als auch den Mietern derartiger Anlagen die Investitionszulage verweigere. Mit diesem Vorbringen habe sich das FG nicht auseinander gesetzt.
Die Mietverträge seien nach Wortlaut und Inhalt bürgerlich-rechtlich wie auch steuerrechtlich keine Leasingverträge.
Es fehle bereits eine Grundmietzeit, innerhalb derer die Mietverträge von keiner Seite vorzeitig gekündigt werden dürften. Entsprechend den Regelungen in den früheren Fernsprechordnungen werde zwar eine Mindestüberlassungsdauer von 10 Jahren bestimmt, die Mieter könnten die Verträge indes jederzeit kündigen. Schon die Bezeichnung als Mietvertrag und der Vertragschließenden als Vermieter und Mieter sprächen zumindest als Indizien für den wahren Parteiwillen und gegen eine abweichende Auslegung. Auch inhaltlich seien die Verträge nicht als Leasingverträge zu deuten. Ihre wirtschaftliche Bedeutung liege in einer zeitlich begrenzten Zurverfügungstellung (Miete) der Telekommunikationsanlagen. Ein Leasingvertrag liege begrifflich nur vor, wenn der Leasinggeber die Sache dem Leasingnehmer gegen ein in Raten zahlbares Entgelt zum Gebrauch überlasse, wobei Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache allein den Leasingnehmer träfen und der Leasinggeber seine Ansprüche gegen Dritte, insbesondere gegen die Lieferanten, auf den Leasingnehmer übertrage. Wesentliches Merkmal des Finanzierungsleasings sei zudem, dass der Leasinggeber seine Kosten innerhalb der festen Vertragslaufzeit amortisieren könne. Im Zusammenhang mit dieser Vollamortisation stehe auch die Abwälzung der Sachgefahr. Selbst der bei vorzeitiger Kündigung zu leistende Schadenersatz führe im Streitfall jedoch zu keiner Vollamortisation. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe dies für einen vergleichbaren Sachverhalt im Urteil vom 13. Februar 1985 VIII ZR 154/84 (Betriebs-Berater ―BB― 1985, 956) ebenso gesehen. Der vom FG aus einer 48-monatigen Laufzeit abgeleitete Ertragswert enthalte überdies nicht die Neben- und Finanzierungskosten (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 19. April 1971, BStBl I 1971, 264). Darüber hinaus seien noch nach dem Urteil des BFH vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) die üblichen Gewinnmargen einzubeziehen.
Auch die Bestimmungen über Wartung und Instandhaltung widersprächen der Annahme von Mietverträgen nicht. In Ziff. 4.1 der AB sei geregelt, dass die Klägerin die Mietgegenstände zu warten habe, solange ein Mietvertrag bestehe. Die in Ziff. 4.2 und 4.3 der AB enthaltenen Einschränkungen bezögen sich nur auf Kauf- und Wartungsverträge. Entsprechend handhabe die Klägerin auch die tatsächliche Durchführung der Verträge. Die Kosten für Verbrauchsmittel träfen typischerweise den Mieter. Auf den Abschluss eines Wartungsvertrages ―wie das FG dies im Urteil (S. 16) unterstelle― komme es nicht an. Die Ziff. 1 (Kaufvertrag) und Ziff. 3 (Wartungsvertrag) seien in den Mietverträgen ausdrücklich gestrichen worden. Weise Ziff. 4.2 der AB lediglich auf Kleinteile hin, dürfe nach den für die AB geltenden Auslegungsgrundsätzen bezüglich anderer Kosten kein Umkehrschluss gezogen werden (zum Analogieverbot Urteil des BGH vom 2. Oktober 1997 VII ZR 44/97, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1998, 235). Es bestehe somit allein ein mit dem Mietvertrag kombinierter Versicherungsvertrag. Der von der Klägerin im Namen und für Rechnung der Mieter abzuschließende Versicherungsvertrag solle die Mieter gegen die Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Telekommunikationsanlage absichern. Eine Versicherungspflicht, wie sie Ziff. 6.1 der AB vorsehe, sei für gewerbliche Mietverträge üblich. Allerdings sei die Bestimmung in Ziff. 7.1 der AB zum Gefahrübergang eher der kaufrechtlichen Regelung in § 446 BGB vergleichbar. Eine solche formularmäßige Überwälzung der Sachgefahr sei indes bei reinen Mietverträgen nach § 3 des AGB-Gesetzes (AGBG) nichtig (vgl. Urteil des BGH vom 8. Oktober 1975 VIII ZR 81/74, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1977, 195; offen gelassen im Urteil vom 11. März 1998 VIII ZR 205/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ―ZIP― 1998, 698, welches zum Verbraucherkreditgesetz ergangen sei) bzw. verstoße gegen § 9 Abs. 1 AGBG (Urteil des Oberlandesgerichts ―OLG― Düsseldorf vom 22. Juni 1983 15 U 168/82, ZIP 1983, 1092). Sei die Klausel gültig, so laufe sie jedenfalls leer; denn das außerordentliche Kündigungsrecht nach §§ 542 f. BGB bleibe nach Ziff. 3.8 Satz 3 der AB unberührt. Gingen einzelne Geräte verloren oder würden sie beschädigt, so werde dem Mieter der vertragsgemäße Gebrauch entzogen und er sei ―ohne Verpflichtung zum Schadensersatz nach Ziff. 3.11 der AB― zur fristlosen Kündigung berechtigt. Zwar habe der BGH im Urteil vom 15. Oktober 1986 VIII ZR 319/85 (Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht ―WM― 1987, 38) erkannt, dass die Überwälzung der Sachgefahr das Kündigungsrecht nach § 542 BGB ausschließe. Indes stehe ein ausdrücklich aufrechterhaltenes Kündigungsrecht den Kunden auch zu. Im Übrigen seien, was für Leasingverträge typisch wäre, in den AB keine Ansprüche gegen Dritte an die Mieter abgetreten worden.
Den Mietern sei das wirtschaftliche Eigentum an den Anlagen auch nicht von der Klägerin entgeltlich übertragen worden. Die für die Stellung als wirtschaftliche Eigentümer erforderliche Sachherrschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 könnten die Mieter nur aufgrund des Miet- und Schutzvertrages erlangt haben. Wie in dem Satellitenempfangsanlagen betreffenden Urteil des BFH vom 25. Mai 2000 III R 20/97 (BFH/NV 2000, 1565) habe sie, die Klägerin, ebenfalls während der gesamten Mietdauer die tatsächliche Sachherrschaft über die einzelnen Telefonanlagen behalten (vgl. Ziff. 3.5 der AB zum Zugangsrecht). Sie könne die tatsächliche Nutzung bei Zahlungsverzug der Mieter jederzeit unterbinden und ohne Zutritt mit einem regelmäßig eingebauten Modem per Fernsteuerung auf einen Notbetrieb einschränken.
Investitionszulage werde nur auf Anschaffungskosten gewährt. Eigentumsverschaffung und Kaufpreiszahlung müssten somit im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung stehen. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums dürfe nicht lediglich eine unselbständige Vertragsleistung sein, für die kein gesondertes Entgelt ausgeworfen werden könne. In den Mietverträgen werde indes insoweit keine Entgeltspflicht als Hauptleistungspflicht festgelegt. Sinn der Verträge sei es, den Mietern für die gesamte Vertragszeit eine betriebsbereite Fernsprechanlage zur Verfügung zu stellen, ohne Rücksicht darauf, mittels welcher Geräte diese Betriebsbereitschaft herbeigeführt und aufrechterhalten werde. Vertragsgegenstand sei die Zurverfügungstellung einer Telekommunikationsanlage, die nach bestimmten Leistungsmerkmalen zu montieren und betriebsbereit zu halten sei. Deren einzelne Teile seien innerhalb der beschriebenen Leistungsmerkmale frei auswechselbar, ohne dass die Telefonanlagen als solche ihre Identität verlören. Sofern in einem solchen Fall überhaupt von einer gewöhnlichen Nutzungsdauer zu sprechen sei, sei diese so gut wie unbegrenzt, jedenfalls wesentlich länger als 10 Jahre. Im Übrigen gälten die Zurechnungsgrundsätze nicht für Herstellerleasing und grundsätzlich nicht für die Vermietung von Telefonanlagen (vgl. auch BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, und vom 1. Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34). In der Grundsatzentscheidung des BFH in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 (unter Ziff. II. 2. der Gründe) habe der BFH zwischen sog. Herstellerleasing und Finanzierungsleasing unterschieden und für die Überlassung von Telefonanlagen ausgeführt, es handele sich schon immer um "schlichte Mietverhältnisse". Mit dieser gefestigten Rechtsprechung zweier Senate des BFH stehe das angefochtene Urteil nicht im Einklang. Gleichermaßen ordneten die Zivilgerichte die Verträge über die Nutzung von Nebenstellenanlagen den Mietverträgen zu (so der BGH in BB 1985, 956). Eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung sei mit dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung nicht vereinbar. Das Finanzierungsleasing sei zudem wirtschaftlich auf die Übertragung der Sachsubstanz gerichtet. Dies sei bei der Vermietung von Telefonanlagen gerade nicht der Fall, zumal während der Grundmietzeit keine Vollamortisation erreicht werde. Es handele sich überdies um kein taugliches Abgrenzungskriterium für die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums; denn auch bei reinen Mietverträgen müsse ein Totalüberschuss angestrebt werden, weil anderenfalls die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen sei. Anders als im BFH-Urteil in BFHE 78, 107, BStBl III 1964, 44 bestehe im Streitfall auch nach Ziff. 3.8 der AB eine Rückgabemöglichkeit und eine abweichende Interessenlage. Die Kunden hätten ―auch aus Wettbewerbsgründen― ein fortwährendes besonderes Interesse an der Anpassung der Anlagen an die technische Entwicklung. Es komme deshalb im Regelfall vor Ablauf der Mindestvertragsdauer zu einem teilweisen Austausch oder einer wesentlichen Erweiterung der Anlage, wobei die Schadensersatzklausel in Ziff. 3.8 der AB auch insoweit den Mieter an den Vermieter binden solle. Die Anlagen seien überdies nach einem "Baukastensystem" konzipiert, was den Vorteil biete, dass sie problemlos erweitert und umgebaut werden könnten. Die entscheidende Rolle spiele für die Nutzung überdies weniger die Anlage selber als die Software.
Die detaillierten Regelungen zur Vergütung bei Erweiterungen in Ziff. 3.6 und 3.7 der AB, die normalerweise nicht in Leasingverträgen enthalten seien, verdeutlichten ebenfalls, dass mit den Verträgen keine Vollamortisation bezweckt werde. Die Klägerin sei vielmehr an einer Sicherung eines konstanten Geschäftsumfanges interessiert.
Schließlich erlaube auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht, fiktiv von einem von der eindeutigen Zivilrechtslage abweichenden Sachverhalt auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2000 I R 4/97, BFHE 192, 532, BFH/NV 2001, 89). Die Rechtsprechung nehme einen Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers insbesondere dann an, wenn dessen Herausgabeanspruch nach Ablauf der Grundmietzeit wirtschaftlich nicht mehr bedeutsam sei. Hierfür sei das Gesamtbild der konkreten Verhältnisse maßgebend, das nicht allein nach den vertraglichen Vereinbarungen, sondern auch nach deren tatsächlichen Vollzug zu beurteilen sei (BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182). Das FG habe hingegen den tatsächlichen Vollzug für unerheblich erachtet und deshalb insoweit keine Feststellungen getroffen (vgl. Ziff. 1.2.4 der Entscheidungsgründe).
Ohne konkrete Feststellungen gehe das FG, allein gestützt auf die amtlichen AfA-Tabellen, davon aus, die vermieteten Anlagen seien nach Ablauf der Grundmietzeit technisch oder wirtschaftlich abgenutzt. Die schematische Berechnung der Nutzungsdauer in den AfA-Tabellen werde der tatsächlichen Nutzung nicht gerecht. Im Streitfall seien die Anlagen nach 10 Jahren nach einer technischen Aufarbeitung tatsächlich sogar noch für einen Zweitmietvertrag geeignet. Bereits in der Klageschrift vom 5. Januar 1995 sei auf eine mindestens 15-jährige technische Nutzungsdauer hingewiesen worden. Dementsprechend gehe § 402 Abs. 3 der Telekommunikationsordnung (TKO) für eine mehrmals erweiterte Anlage von einer 15-jährigen Nutzungsdauer aus.
Das FG gehe schließlich zu Unrecht von einem Spezial-Leasing aus. Es nehme nämlich ―ohne Begründung― an, die Anlagen könnten nach Ablauf der Grundmietzeit wirtschaftlich sinnvoll nur bei den betreffenden Mietern weiter verwendet werden. Eine solche Annahme sei auch tatsächlich unzutreffend. Selbst nach 10 Jahren könne ein Dritter ältere Telefonanlagen noch sinnvoll nutzen, auch wenn dies im Einzelfall Zusatzarbeiten erfordere oder die Anlage zuvor in ihre Komponenten zerlegt werden müsse. Keineswegs sei jede Anlage nach den individuellen Wünschen der Kunden hergestellt. Vielmehr handele es sich aus ökonomischen Gründen um in Serienfertigung hergestellte Handapparate und Zentralsteuereinheiten, für die zwingend eine sog. Typenzulassung erforderlich gewesen sei. Individuellen Anforderungen der Kunden sei deshalb nur hinsichtlich der Größe der Anlagen auf der Grundlage von unterschiedlichen ―im Wesentlichen 4― Baustufen Rechnung getragen worden.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Investitionszulage für 1991 unter Abänderung der Einspruchsentscheidung des FA vom 6. Dezember 1994 in der Gestalt des Bescheides vom 14. Dezember 1994 auf 172 726,79 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das angefochtene Urteil ist materiell-rechtlich fehlerhaft, weil die Feststellungen unvollständig und teilweise widersprüchlich sind und die angefochtene Entscheidung nicht tragen.
Die Klägerin hat die Feststellungen des FG zwar nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen. Grundsätzlich binden die Feststellungen des FG das Revisionsgericht, sofern sie zumindest möglich sind. Jedoch stellen unzureichende und widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen in dem angefochtenen Urteil einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der ohne darauf bezogene Rügen die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO entfallen lässt. Derartige materiell-rechtliche Fehler sind auch ohne Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten (BFH-Urteil vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter Abschn. B. I. 2., m.w.N.).
Das finanzgerichtliche Urteil enthält keine ausreichenden Feststellungen u.a. zur Annahme eines Leasingsvertrages in Abgrenzung zu einem bloßen Mietvertrag. Insbesondere fehlen nachvollziehbare Angaben zur gebotenen Vollamortisation, zur Durchführung sowie zum Umfang der Wartungsleistungen und vor allem zum tatsächlichen Vollzug der Mietverträge. Ebenso wenig vermag der erkennende Senat anhand der Feststellungen die Voraussetzungen zu prüfen, ob eine Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums an den Telefonanlagen zugunsten der jeweiligen Nutzer unter dem Gesichtspunkt eines Spezial-Leasings in Frage kommt. Schließlich hat das FG eine Unkündbarkeit der Mietverträge im Widerspruch zum Akteninhalt angenommen, obwohl dem Mieter nach Ziff. 3.8 der AB ausdrücklich ein ordentliches Kündigungsrecht eingeräumt wird, ohne andererseits zu prüfen, ob ggf. eine nach dem wirtschaftlichen Gehalt gleichwohl unkündbare Mindestvertragsdauer aus dem Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen und insbesondere aus dem tatsächlichen Vollzug der Verträge abgeleitet werden kann.
1. a) Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind begünstigte Investitionen ―neben weiteren nicht streitigen Voraussetzungen― die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Zulageberechtigt ist grundsätzlich der Investor, der bürgerlich-rechtlich Eigentümer der angeschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist. Fallen bürgerlich-rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so ist zulagenberechtigt derjenige, der wirtschaftliches Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern erwirbt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507, betreffend § 19 Abs. 8 des Berlinförderungsgesetzes ―BerlinFG―).
b) Die Zurechnung zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen richtet sich nicht notwendigerweise nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Übt ein anderer als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall, d.h. nach dem typischen Verlauf, für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird u.a. angenommen, wenn dem Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Im Allgemeinen wird der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums davon abhängig gemacht, dass Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Da es für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes jedoch auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommt, kann der Übergang wirtschaftlichen Eigentums z.B. auch dann anzunehmen sein, wenn diese Voraussetzungen nicht in vollem Umfang gegeben sind (BFH-Urteile in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70). Für die Besteuerung ist nicht die äußere Rechtsform, sondern es sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend. Insoweit kommt es nicht darauf an, wie die Verträge bürgerlich-rechtlich genau einzuordnen sind. Nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ist im Steuerrecht ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1974 IV R 3/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281, unter Ziff. 4. a der Gründe, m.umf.N.; in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 153, unter Ziff. II. 2. b der Gründe). Die Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Beurteilung von Verträgen ohne eine strikte Bindung an die zivilrechtliche Sichtweise hat gleichfalls das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluss vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90 (BStBl II 1992, 212, 213) ausdrücklich bestätigt.
Für den Erwerb der tatsächlichen Herrschaft über ein Wirtschaftsgut und der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums daran ist nicht der Abschluss eines auf die Übertragung des rechtlichen Eigentums gerichteten zivilrechtlichen Vertrages und der dingliche Vollzug dieser Vereinbarung nach § 929 Abs. 1 BGB notwendig (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431, unter Ziff. II. 2. der Gründe, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 39 AO 1977 Tz. 29, m.w.N.).
Im Regelfall ist derjenige, der lediglich als Mieter eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung berechtigt ist, nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen eines Leasingnehmers kommt allerdings nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung seit dem Urteil des BFH in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 vor allem dann in Betracht, wenn sich bei einem Leasingverhältnis betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung dieser Optionen nur noch ein geringer Mietzins oder ein einer Anerkennungsgebühr gleichkommender Kaufpreis zu entrichten ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BFH/NV 2000, 658; in BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34, dort auch zur Bemessung der Anschaffungskosten). Decken sich Grundmietzeit und Nutzungsdauer des Leasinggutes, so kann der Leasingnehmer bei Erfüllung seiner Verpflichtungen den Leasinggeber bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsgutes wirtschaftlich betrachtet von der Einwirkung ausschließen. Steuerrechtlich ist dann dem Leasingnehmer das Wirtschaftsgut ohne Rücksicht auf dessen möglicherweise fehlenden Herrschaftswillen zuzurechnen.
Das Verhältnis von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer als Kriterium für die wirtschaftliche Zurechnung ist in den Fällen ohne besondere Bedeutung, in denen der Leasinggegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, dass eine wirtschaftlich sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwendung nicht möglich erscheint. Im Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter Ziff. IV. hat der IV. Senat des BFH für die Überlassung der nach den besonderen Wünschen des Leasingnehmers gestalteten Einrichtung eines Selbstbedienungsladens (über die der Leasingnehmer selbst mit Lieferanten und Herstellern verhandelt hatte) als Spezial-Leasing beurteilt, unbeschadet der Möglichkeit, einzelne Gegenstände unter Umständen später auch anderweit zu verwerten. Auszugehen sei nämlich von dem Gesamtkomplex "Ladeneinrichtung", für den einheitliche Leasingraten bezahlt worden seien und der auch nur einheitlich beurteilt werden könne. Das Leasinggut habe in seiner Gesamtheit nur beim Leasingnehmer eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden können (vgl. ferner BFH-Urteile in BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34; vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406; vom 30. November 1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432).
Es ist zwar keine generelle Beurteilung aller Leasingfälle möglich. Indes hat die Rechtsprechung ―wie ausgeführt― Fallgruppen entwickelt, bei denen regelmäßig die Möglichkeit anzunehmen ist, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber wirtschaftlich auf Dauer von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen kann und wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34, unter Ziff. 1. der Gründe). Der BFH (Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825) hat andererseits klargestellt, dass die im Urteil des BFH in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 aufgeführten Unterscheidungen zwischen verschiedenen Leasingformen nicht als abschließende Regelung verstanden werden könne. Vielmehr müsse jede typenmäßige Veränderung in Anlehnung an die Grundsatzentscheidung dahin überprüft werden, wem der Leasinggegenstand steuerlich zuzurechnen sei.
c) Der IV. Senat des BFH (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter Abschn. C. II. der Gründe) hat in seiner Grundsatzentscheidung zum Finanzierungsleasing als indirektem Leasing im Gegensatz zum direkten oder Hersteller-Leasing, wo der Produzent des Wirtschaftsgutes selber als Leasinggeber auftritt, Stellung genommen. Ferner hat er auf die beiden häufig anzutreffenden Varianten des indirekten Finanzierungsleasings hingewiesen, nämlich die Beschaffung des Leasinggegenstandes durch die Leasinggesellschaft und das Anbieten am Markt (z.B. beim Auto-Leasing) oder die Beschaffung des Leasinggegenstandes nach den besonderen Wünschen und Vorstellungen des Leasingnehmers, wobei dieser meistens unmittelbar mit dem Hersteller verhandele. Soweit der IV. Senat des BFH (a.a.O., unter Abschn. C. II. 1. der Gründe) auf eine Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hinweist, wonach unter dem Begriff des Leasings z.B. Vorgänge subsumiert würden, die schon seit eh und je als schlichte Mietverhältnisse behandelt worden seien, wie die Überlassung von Telefonanlagen, so müssen diese Ausführungen im Zusammenhang mit den nachfolgenden weiteren Bemerkungen gelesen werden, wonach sich diese Vorgänge schon dem sog. Operating-Leasing näherten, das allerdings meist kurzfristig sei und sich deshalb auch weitgehend auf Konsumgüter erstrecke. Das Charakteristische sei hier, dass die Vertragsverhältnisse kurzfristig, wenn nicht sogar jederzeit kündbar seien, also keine Grundmietzeit vereinbart sei. Zu diesen Formen des sog. Operating-Leasing nimmt der IV. Senat des BFH (a.a.O.) ausdrücklich nicht Stellung, weil bei ihnen wegen der gegebenen Kündigungsmöglichkeit die einzelnen laufenden Leasingraten sich als äquivalente Gegenleistung für die laufende Nutzungsüberlassung darstellten. Daraus folgt zweierlei: Entgegen der Behauptung der Klägerin ist nicht etwa typisierend die Vermietung von Telefonanlagen generell den auch steuerrechtlich so zu behandelnden Mietverhältnissen zuzurechnen. Ferner hat der IV. Senat des BFH andererseits umfassend zu allen Formen des indirekten Mobilien-Leasings Stellung genommen.
2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob eine Zurechnung auch des wirtschaftlichen Eigentums an den auf mindestens 10 Jahre vermieteten Telefonanlagen nach Leasing-Grundsätzen bei der Klägerin oder den jeweiligen Nutzern zu erfolgen hat. Insbesondere hat das FG keinerlei Feststellungen zum tatsächlichen Vollzug der Verträge getroffen.
Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182 ausgeführt, das von den Vertragspartnern nach Abschluss des Vertrages geübte Verhalten sei für die Auslegung des Vertrages von Bedeutung; denn daraus könnten Anhaltspunkte für den von Anfang an gewollten Inhalt des Vertrages gewonnen werden. Das spätere Verhalten sei aber auch als solches von Bedeutung, da es für die Zurechnungsfrage nicht nur auf die getroffenen Vereinbarungen, sondern auch auf den tatsächlichen Vollzug ankomme.
a) Für die Abgrenzung von Miet- gegenüber Leasingverträgen ist maßgebend, ob sich der Inhalt des Vertrages von einem gewöhnlichen Mietvertrag in erheblicher Weise unterscheidet. Die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung als Mietvertrag hat auch zivilrechtlich keine entscheidende Bedeutung. Für den Mietvertrag sind bestimmende Kriterien die Gebrauchsüberlassung einer Sache gegen Zahlung eines regelmäßig nach Zeitabschnitten bemessenen Mietzinses. Beim Leasingvertrag tritt zu diesen auch für ihn wesentlichen Merkmalen regelmäßig hinzu, dass der Leasinggeber zum Zwecke der Befriedigung eines Investitionsbedürfnisses dem Leasingnehmer das zum Gebrauch zu überlassende Leasinggut beschafft und vorfinanziert. Die vereinbarten Leasingraten sind nicht nur das Entgelt für eine zeitlich begrenzte Gebrauchsüberlassung, sondern zugleich für die vom Leasinggeber erbrachte Finanzierungsleistung. Dies rechtfertigt nach ständiger Rechtsprechung des BGH, in einzelnen Fragen von der Anwendung des in erster Linie maßgebenden Mietrechts abzuweichen, so z.B. hinsichtlich der Verteilung der Sach- und Preisgefahr, bei der Gewährleistungsregelung und der Rechtfertigung einer ordentlichen oder auch außerordentlichen Vertragsbeendigung vor Ablauf der vorgesehenen Laufzeit im Hinblick auf den Gedanken der Vollamortisation (BGH-Urteil vom 28. März 1990 VIII ZR 17/89, BGHZ 111, 84, NJW 1990, 1785).
Charakteristisch für das Finanzierungsleasing im engeren Sinne ist, dass der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragspartnern nicht gekündigt werden kann (sog. Grundmietzeit), der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Leasingraten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten, einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggutes decken kann (BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) und daneben dem Leasinggeber eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals oder ein angemessener Gewinnzuschlag verbleibt (Vollamortisation); die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung der Sache ist in der Regel vom Leasingnehmer zu tragen (vgl. BGH-Urteil vom 11. März 1998 VIII ZR 205/97, NJW 1998, 1637; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., Einf. v. § 535 Rz. 27 ff., m.w.N.; Beckmann, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 1185, 1186 und 1189).
Im Gegensatz dazu erstrebt der Leasinggeber beim sog. Operating-Leasing eine volle Amortisation seines Anschaffungsaufwandes nicht bereits durch ein einmaliges, sondern erst durch ein mehrfaches Überlassen des Leasinggegenstandes an verschiedene Leasingnehmer. Dementsprechend sind dort keine oder nur ―im Verhältnis zur gewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes― sehr kurze feste Vertragslaufzeiten vereinbart und der Vertrag ist jederzeit frei kündbar (Urteil des BGH in NJW 1998, 1637).
b) Im Streitfall ist zwar in Ziff. 2 der Mietverträge sowie in Ziff. 3.2 der AB ausdrücklich eine Mindestvertragsdauer von 10 Jahren vereinbart worden. Den Mietern steht jedoch entgegen den Annahmen des FA und auch des FG nach Maßgabe der Ziff. 3.8 der AB auch innerhalb dieser Mindestvertragsdauer ein ordentliches Kündigungsrecht zu. Die Ausübung dieses Kündigungsrechtes kann freilich wirtschaftlich durch die Pflicht zur Leistung von Schadensersatz nach Maßgabe der Ziff. 3.11 und 3.12 der AB weitgehend eingeschränkt sein. Insbesondere in den Fällen, in denen der Mieter sein werbendes Unternehmen fortsetzt und eine entsprechende Anlage von Dritten kauft bzw. mietet, kann die Klägerin anstelle des pauschalierten Schadensersatzes nach Ziff. 3.11 der AB ihren Anspruch auf Vertragserfüllung gemäß Ziff. 3.12 der AB geltend machen. Der Mieter müsste in diesem Fall also, wirtschaftlich gesehen, eine doppelte Leistung für die tatsächliche Inanspruchnahme nur einer Telefonanlage erbringen. Entscheidend wird danach sein, ob bei dieser Vertragsgestaltung für die normale und regelmäßige Abwicklung der Mietverträge typischerweise von einer mindestens 10-jährigen tatsächlichen Vertragsdauer auszugehen ist und dem formal eingeräumten Kündigungsrecht in aller Regel keine Bedeutung zukommt. In die Gesamtwürdigung wird ferner der Umstand einzubeziehen sein, dass der Abbau und die Neuinstallation von komplexen Telefonanlagen zeitaufwendig und kostenintensiv ist (vgl. das zu einem Formularmietvertrag über Fernsprechnebenstellenanlagen ergangene Urteil des BGH vom 13. Februar 1985 VIII ZR 154/84 (NJW 1985, 2328) und der Mieter sowohl die Einrichtungskosten (vgl. Ziff. 2 des Mietvertrages und Ziff. 4 der AB) als auch die Kosten des Abbaus und des Rücktransportes zu tragen hat (Ziff. 1.4 der AB). Vor allem aber kann nicht außer Acht gelassen werden, dass ein werbendes Unternehmen, z.B. eine Klinik, kaum ohne eine voll funktionierende Kommunikationsanlage auskommen kann.
Ferner könnte auch der von der Klägerin in ihrer Handelsbilanz für den Abschreibungszeitraum zugrunde gelegten Mindestvertragsdauer von 10 Jahren eine indizielle Bedeutung zukommen. Schließlich hat der BGH in dem erwähnten Urteil in NJW 1985, 2328 auf das nachhaltige Interesse der Vermieter solcher Anlagen an einer langfristigen Bindung angesichts hoher Entwicklungs- und Vorhaltekosten sowie auf die nur in eingeschränktem Umfang und auch nur nach kostenträchtiger Aufarbeitung bestehende Möglichkeit hingewiesen, solche Anlagen erneut zu vermieten.
Ohne eine umfassende Ermittlung des tatsächlichen und typischen Vollzugs der Mietverträge und ohne eine vom FG vorzunehmende Gesamtwürdigung kann jedenfalls nicht von einer zeitlich der Mindestvertragsdauer gleichzusetzenden unkündbaren Grundmietzeit ausgegangen werden.
c) Das FG wird, sofern es nach erneuter Prüfung zur Annahme einer unkündbaren Grundmietzeit gelangt, des Weiteren in einer nachvollziehbaren Weise festzustellen haben, ob die Klägerin innerhalb dieses Zeitraums eine Vollamortisation in dem nach der Rechtsprechung notwendigen Umfang erreichen kann. Das FG hat insoweit lediglich ausgeführt, die Anschaffungskosten für die Klägerin errechneten sich im Wesentlichen nach dem Ertragswert des jeweiligen Mietvertrages; bei einem 10-jährigen Mietvertrag bestehe dieser in 48 Monatsmieten. Kommt es indes auf die für einen Leasingvertrag typische Vollamortisation an, so müssten die insoweit miteinzubeziehenden Faktoren, wie Neben- und Finanzierungskosten, nachprüfbar berücksichtigt werden.
Sollte, wie die Klägerin behauptet, innerhalb der Mindestvertragsdauer keine Vollamortisation zu erreichen sein, so könnte dem klägerischen Vortrag i.V.m. den Ziff. 3.6 und 3.7 der AB Bedeutung zukommen, wonach es im Regelfall vor Ablauf der Mindestvertragsdauer nicht nur wegen des aus Wettbewerbsgründen vorhandenen besonderen Interesses der Kunden an einer zeitnahen Anpassung der Anlage an die technische Entwicklung zu einem entsprechenden Austausch von Hard- und Software komme, sondern auch die Anlagen häufig wesentlich erweitert würden. Die Mindestvertragsdauer verlängert sich nämlich nach den AB um 5 Jahre, wenn eine solche Erweiterung innerhalb des letzten Jahres dieses Zeitraums erfolgt. Müsste von einer regelmäßig noch längeren Vertragsdauer als 10 Jahren ausgegangen werden, so könnte auch dieser Umstand im Rahmen der Prüfung einer Vollamortisation bedeutsam werden.
d) Für die Annahme eines Leasingvertrages könnte, was auch die Klägerin einräumt, die bei bloßen Mietverträgen atypische Abwälzung der Sach- und Preisgefahr auf die Mieter nach Ziff. 7.1 der AB sprechen (vgl. BGH-Urteil in NJW 1998, 1637).
In diesem Falle ist, wie der BGH entgegen der Ansicht der Klägerin ausgeführt hat, eine Kündigung aus wichtigem Grund wegen Nichtgewährung des Gebrauchs ausgeschlossen. Der BGH hat den typischen Inhalt eines Leasingvertrages auch grundsätzlich im Sinne des AGBG als angemessen gebilligt (vgl. BGH-Urteil vom 15. Oktober 1986 VIII ZR 319/85, NJW 1987, 377, m.w.N.). Soweit er beim Kraftfahrzeug-Leasing für neuwertige PKW's in ständiger Rechtsprechung eine kurzfristige Kündigungs- und Lösungsmöglichkeit für den Fall des völligen Verlustes oder der erheblichen Beschädigung verlangt, damit die Ausschlussklausel der Wirksamkeitskontrolle des § 9 AGBG standhält, hat der BGH ausdrücklich erkannt, derartige Verhältnisse lägen in den übrigen Leasingfällen nicht in gleicher Weise vor (vgl. BGH-Urteil vom 30. September 1987 VIII ZR 226/86, NJW 1988, 198, m.w.N.).
Im Streitfall kommt hinzu, dass der Gefahrübergang neben den vom Mieter zu vertretenden Fällen (vgl. Ziff. 7.4 b der AB) lediglich die ―allerdings auf Kosten der Mieter― versicherten Schäden (vgl. Ziff. 7.4 d der AB) erfasst.
Das von der Klägerin zitierte Urteil des BGH in NJW 1977, 195 ist nicht auf den Streitfall übertragbar. Denn ob eine Klausel im Einzelfall überraschend ist, bemisst sich in erster Linie nach dem für den maßgebenden Geschäftskreis Üblichen (vgl. § 3 AGBG), wobei auch der Erörterung bei Vertragsschluss entscheidende Bedeutung zukommen kann. Abzustellen ist dabei auf die Kenntnis und Erfahrung, die der Klauselaufsteller bei dem typischerweise an Rechtsgeschäften dieser Art beteiligten Personenkreis voraussetzen kann. In jenem Fall handelt es sich um einen Kleingewerbetreibenden (Inhaber einer kleinen Gaststätte) und Gegenstand war ein Kaffeeautomat. Damit ist der Streitfall ―Unternehmen und hochwertige, langfristig zu überlassende Telekommunikationsanlagen― offensichtlich nicht vergleichbar.
e) Das FG wird auch für die Frage, wer im Vollzug der Mietverträge wirtschaftlich die Risiken für die Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gebrauchsfähigkeit der Anlagen trägt, anhand der AB zu ermitteln haben. Zum einen sind in Ziff. 1.4 der AB die gesondert zu berechnenden Leistungen im Zuge der Aufstellung und Einrichtung von Mietgegenständen geregelt. Zum anderen sind unter Ziff. 3 der AB die besonderen Regelungen für Mietgegenstände enthalten. Ziff. 3.1 letzter Satz der AB verweist zum Umfang der Wartungsleistungen ohne Einschränkung auf Ziff. 4 der AB, die mit "besondere Regelungen für Wartungsleistungen" überschrieben ist. Es bedarf angesichts der eindeutigen Bezugnahme in den AB weder einer unzulässigen analogen Anwendung von Bestimmungen der AB (vgl. dazu das BGH-Urteil in NJW-RR 1998, 235) noch eines ebenso unzulässigen Umkehrschlusses.
f) Zur Frage der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 191, 125, BFH/NV 2000, 658 Bezug.
Ein Abweichen von den amtlichen Tabellen erfordert eine Auseinandersetzung mit den Erkenntnisgrundlagen der Finanzverwaltung hinsichtlich der in den AfA-Tabellen für die entsprechenden Wirtschaftsgüter aufgestellte Nutzungsdauer und die Darlegung von Umständen, die geeignet sind, die Vermutung der Richtigkeit dieser amtlichen AfA-Tabellen zu widerlegen (BFH-Urteil vom 8. November 1996 VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288, und BFH-Beschluss vom 16. Juni 1995 X B 237/94, BFH/NV 1995, 1062). Es muss feststellbar sein, dass die AfA-Tabellen insoweit nicht auf Erfahrungswissen beruhen und eine offensichtlich unzutreffende Schätzung der Nutzungsdauer beinhalten.
Unabhängig von der generellen Beanstandung der Schätzung kann sich im Verlauf der Nutzung des Wirtschaftsgutes auch die individuelle Nutzungsdauer infolge Änderung der der bisherigen Schätzung zugrunde liegenden Verhältnisse verändern, z.B. durch nachträgliche Herstellungskosten. Dann muss jedoch die Schätzung erheblich von der angenommenen Nutzungsdauer abweichen (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 7 Rz. 116). Immer muss jedoch derjenige, der sich auf die Änderung der Nutzungsdauer beruft, die entsprechenden Umstände substantiiert darlegen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 288; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 7 Rz. 86).
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Telekommunikationsanlagen beläuft sich nach den vom BMF herausgegebenen amtlichen AfA-Tabellen auf 8 bis 10 Jahre. In den amtlichen AfA-Tabellen für die allgemein verwendbaren Anlagegüter ist unter der laufenden Nr. 6.12 für Telekommunikationsanlagen eine Nutzungsdauer von 8 Jahren ermittelt worden (vgl. Schreiben des BMF vom 18. April 1997, BStBl I 1997, 376). In den branchenspezifischen Tabellen, deren konkrete Anwendung hier im Einzelnen nicht feststellbar ist, beläuft sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in keinem Fall auf über 10 Jahre, hingegen in einzelnen Bereichen sogar auf nur 5 Jahre, so nach der AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Fernmeldedienst" für Telefonendeinrichtungen (vgl. Schreiben des BMF vom 25. Oktober 1993, BStBl I 1993, 893). Bereits im Schreiben IV A/7 -S 1478- 109/82 hat der BMF unter Abschn. D IV für Geräte des Nachrichtenwesens eine Nutzungsdauer von 8 Jahren angenommen. Selbst die vom BMF im Schreiben vom 15. Dezember 2000 (BStBl I 2000, 1532) erlassenen neuen amtlichen AfA-Tabellen legen unter Ziff. 6.13.2 für Kommunikationsendgeräte eine Nutzungsdauer von 8 Jahren und für Telekommunikations- und Fernsprechnebenstellenanlagen (Ziff. 6.13 und 6.13.1) eine Nutzungsdauer von nunmehr 10 Jahren fest.
Nach Abschn. A Ziff. 7 der Erläuterungen zu dem amtlichen AfA- Tabellen (vgl. Liebscher in AfA-Lexikon des Stollfuß-Verlags, Teil I, Erläuterungen) kann von den Richtwerten sowohl nach unten als auch nach oben abgewichen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände vorliegen und diese entsprechend begründet werden. Durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann es zwar zu einer qualitativen Verbesserung des Wirtschaftsguts und damit regelmäßig auch zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer kommen (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 B 90). Gerade wenn die Klägerin aber die aus Wettbewerbsgründen von den Nutzern gewünschten Anpassungen der Anlagen an den neuesten Stand der Technik fortlaufend vornimmt, so unterstreicht dies den raschen wirtschaftlichen Verbrauch. Soweit die Klägerin andererseits auf die von der Deutschen Bundespost in öffentlich-rechtlichen Vorschriften im Rahmen des ihr seinerzeit zustehenden Fernmeldemonopols für erweiterte Anlagen vorgenommene Festlegung einer Gebrauchsdauer von 15 Jahren hinweist, lässt sich diese Nutzungsdauer nicht ohne weiteres auf einen nunmehr privatwirtschaftlich organisierten Telekommunikationsmarkt übertragen. Schließlich muss im Zeitpunkt der Entscheidung über den Zulagenanspruch von der aufgrund der tatsächlich bestehenden Verhältnisse und des konkreten Einsatzes im jeweiligen Betrieb voraussichtlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausgegangen werden. Werden spätere wesentliche Veränderungen an den einzelnen Wirtschaftsgütern vorgenommen, so mag sich für die Zukunft die Restnutzungsdauer verlängern (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7 B 78 und 82); indessen können sie ohne ausreichende Konkretisierung im Zeitpunkt der Entscheidung über den Investitionszulagenanspruch für die bestimmten einzelnen Wirtschaftsgüter nicht bereits von vornherein abweichend von den amtlichen Erfahrungswerten generell berücksichtigt werden.
g) Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums erfordert nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977, dass ein Dritter den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Damit ist unerheblich, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber nicht nach zivilrechtlichen Rechtsgrundsätzen von einer Einwirkung auf die Anlage ausschließen kann (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, unter Ziff. II. 4. b der Gründe, und in BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507).
Unbeschadet des nach Ziff. 3.5 der AB gewährleisteten jederzeitigen Zutrittsrechts der Klägerin zu den Anlagen zur Durchführung notwendiger Reparaturen und Wartungsleistungen und der technischen Möglichkeit, bei vertragswidrigem Verhalten der Nutzer per Fernsteuerung über ein Modem die Nutzung der Anlage zu beschränken, ist für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums entscheidend, ob bzw. dass der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers wirtschaftlich gesehen wertlos ist, weil der Nutzer die Sache aufgrund der Vertragsgestaltung bis zu ihrer vollständigen ―wirtschaftlichen― Abnutzung nicht herauszugeben braucht (BFH-Urteil in BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507).
Schließlich ist der vom erkennenden Senat im Urteil in BFH/NV 2000, 1565 entschiedene Fall, in dem er den Fortbestand der tatsächlichen Sachherrschaft des Investors an den Satellitenempfangsanlagen bejaht hat, mit dem hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht vergleichbar. In jenem Fall hat nämlich der Investor mit Hilfe dieser Anlagen die allein von ihm geschuldete Leistung, die Mieter der Häuser mit Programmen zu versorgen, erbracht. Im Streitfall hingegen überlässt die Klägerin die Telefonanlagen selber den jeweiligen Mietern.
3. Der Senat kann schließlich auch nicht abschließend entscheiden, ob eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Telefonanlagen bei den Mietern bereits unter dem Gesichtspunkt eines Spezial-Leasings zum Zuge kommen kann. Das FG hat insoweit lediglich festgestellt, dass die X-Firmen die Anlagen nach den individuellen Anforderungen der Kunden gebaut und installiert hätten.
Unerheblich ist insoweit, dass die Einzelkomponenten serienmäßig hergestellt und ―nach dem klägerischen Vortrag― zumindest seinerzeit einer sog. Typenzulassung bedurft haben. In den vom BFH entschiedenen Fällen der Ladeneinrichtung (BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und Urteil des FG München vom 25. Oktober 1989 I 279/84 E, EFG 1990, 242, rkr.) bestanden die Einzelteile gleichfalls nicht aus Sonderanfertigungen. Gegen die Annahme eines Spezial-Leasings spricht auch nicht die Möglichkeit, bei Beendigung noch einzelne Gegenstände anderweitig zu verwerten. Als entscheidend hat es der BFH seinerzeit vielmehr angesehen, dass für einen nach den speziellen Wünschen des Leasingnehmers gestalteten Gesamtkomplex einheitlich Leasingraten zu entrichten waren, der Leasingnehmer das Leasinggut nur in seiner Gesamtheit wirtschaftlich habe sinnvoll verwenden und deshalb auch der Leasinggegenstand nur einheitlich habe beurteilt werden können. Auf die Schwierigkeit einer Weiterverwendung der einzelnen Komponenten und nicht nur der unveränderten ursprünglichen Anlagen bei einem neuen Mieter hat bereits der BGH im Urteil in NJW 1985, 2328 hingewiesen.
Sind aber die Leasinggegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und nach Ablauf der Grundmietzeit in gleicher Weise nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar, so ist auch aus diesem Grunde die jeweilige Telekommunikationsanlage dem "Mieter" als wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, und zwar ohne Rücksicht auf die Grundmietzeit und die Nutzungsdauer (vgl. Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 13).
4. Der Senat war nicht deswegen an einer materiell-rechtlichen Entscheidung gehindert, weil das FA nach Erlass der Einspruchsentscheidung am 6. Dezember 1994 unter dem 14. Dezember 1994 einen weiteren Korrekturbescheid erlassen hat. Insoweit handelt es sich auch nach der Erklärung des Vertreters des FA in der mündlichen Verhandlung um einen wegen eines Berechnungsfehlers gemäß § 129 AO 1977 erlassenen Berichtigungsbescheid, der nach der insoweit im Jahr 1994 maßgebenden Rechtslage ohne einen Antrag gemäß § 68 FGO vom FG von Amts wegen zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1984 II R 30/81, BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218, unter Abschn. II. 2. b der Gründe).
Fundstellen
Haufe-Index 585770 |
BFH/NV 2001, 1041 |
DStRE 2001, 971 |