BFH Urteil vom 15.12.1998 - VIII R 77/93 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesellschafter i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist auch ein mittelbar an der Grundstücks-GmbH Beteiligter

Leitsatz (amtlich)

1. Auch der mittelbar über eine Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft Beteiligte ist "Gesellschafter" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG.

2. Grundbesitz einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft "dient" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dem Gewerbebetrieb einer anderen Gesellschaft (KG), wenn diese die von ihr angemieteten Wohnungen zur Vermietung an Dritte nutzt.

Orientierungssatz

1. Die mit Gesetz vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341) geänderte Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG (nunmehr Satz 3) rechtfertigt es nicht, die in den Entscheidungen des BFH vom 24.9.1969 I 206/64 und vom 18.12.1974 I R 10/73 vertretene Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG --welcher der erkennende Senat folgt-- in Frage zu stellen.

2. Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG: Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 1.8.1979 I R 111/78 sind nicht auf eine durch eine Personenhandelsgesellschaft vermittelte Beteiligung übertragbar.

Normenkette

GewStG § 9 Nr. 1 Sätze 2, 5

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, ist alleinige Gesellschafterin und Organträgerin der B-Grundstücksgesellschaft mbH (GmbH). Zwischen der Klägerin und der GmbH wurde am 14. September 1981 ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen. Die Gesellschafter der Klägerin, X und Y, waren zugleich alleinige Gesellschafter der K-KG.

Die GmbH ist Eigentümerin von mit ca. 100 Wohnungen bebauten Grundstücken in D. Diese Wohnungen sind seit 1984 an die K-KG vermietet, die sie zu Wohnzwecken an Dritte untervermietet.

(End-)Mieter der Wohnungen sind zu etwa 30 v.H. Mitarbeiter der K-KG, im übrigen andere Personen. Die K-KG vermietet die Wohnungen zum ortsüblichen Mietpreis von ca. 8 DM/qm, während sie ihrerseits an die GmbH die Kostenmiete von bis zu 15 DM/qm entrichtet.

Zu der Errichtung der Wohnungen durch die GmbH kam es, weil die K-KG ihren Betrieb an dem bisherigen Standort in D erweitern wollte. Hierfür mußte der Bebauungsplan geändert werden. Im Rahmen des Genehmigungsverfahrens hatte die K-KG sich verpflichtet, im Einvernehmen mit der Stadt D einen Sozialplan aufzustellen und durchzuführen und die Stadt von allen bei der Planverwirklichung entstehenden Kosten und Entschädigungsansprüchen freizustellen. Gegenstand des beabsichtigten Sozialplans war es u.a., auf dem Betriebsgrundstück der K-KG insgesamt 124 Wohneinheiten zu schaffen und diese als Ersatzwohnungen den durch die Erweiterung des Betriebs verdrängten Bewohnern zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin gewährte der GmbH für die Errichtung der Wohnungen Darlehen in Höhe von insgesamt 2 768 047,37 DM.

Die Klägerin beantragte erstmals für das Streitjahr 1984 die Kürzung des Gewerbeertrags für die GmbH gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 201 732 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte beim Erlaß des Gewerbesteuermeßbescheides 1984 zunächst den Angaben in der Steuererklärung.

Im Anschluß an eine Außenprüfung änderte es den Gewerbesteuermeßbescheid für das Streitjahr und berücksichtigte darin nur noch den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in Höhe von 1,2 v.H. des um 40 v.H. erhöhten Einheitswerts (= 53 311 DM).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben, der das Finanzgericht (FG) stattgegeben hat. Es hat antragsgemäß den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid geändert und den der Klägerin als Organträgerin zuzurechnenden Gewerbeertrag der GmbH mit 0 DM angesetzt.

Der Gewerbeertrag der GmbH sei gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu kürzen. Die erweiterte Kürzungsmöglichkeit nach dieser Vorschrift sei nicht durch § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen. Danach gelte die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nicht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters des Grundbesitzunternehmens diene. An dieser Voraussetzung fehle es im Streitfall. Die GmbH habe ihren Grundbesitz an die K-KG vermietet; diese sei jedoch nicht Gesellschafterin der GmbH.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG). Das FG habe § 9 Nr. 1 GewStG unzutreffend ausgelegt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin als Organträgerin kann für das Unternehmen der GmbH die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung nicht in Anspruch nehmen, weil die Ausnahmeregelung des Satzes 5 der Vorschrift eingreift.

Bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, tritt auf Antrag an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG eine Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters des Unternehmens dient (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG).

Der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG steht im Streitfall nicht entgegen, daß die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der GmbH nicht mit der den Grundbesitz nutzenden Personenhandelsgesellschaft (K-KG) identisch ist. Es genügt, daß an der Klägerin dieselben natürlichen Personen als Gesellschafter beteiligt sind wie an der K-KG.

1. a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat schon bisher § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dahin ausgelegt, daß unter "Gewerbebetrieb eines Gesellschafters" auch ein Gewerbebetrieb zu verstehen ist, an dem der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist (BFH-Urteile vom 24. September 1969 I 206/64, BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738; vom 18. Dezember 1974 I R 10/73, BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268).

Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsauffassung. Sie entspricht dem ursprünglichen Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Art ihrer Tätigkeit gewerbesteuerpflichtig sind, den ausschließlich vermögensverwaltenden und deshalb gewerbesteuerfreien Personenunternehmen gleichzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 26. Oktober 1995 IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76). Nicht begünstigt sind --von den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausdrücklich genannten Tätigkeiten abgesehen-- Erträge einer Kapitalgesellschaft aus der Verwaltung von Grundbesitz, der ohne Zwischenschaltung dieser Gesellschaft zum gewerblichen Betriebsvermögen der Gesellschafter gehören würde (BFH-Urteil in BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268). Denn Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist die Gleichstellung von Grundbesitz verwaltenden Kapitalgesellschaften mit entsprechenden Personenunternehmen, nicht aber eine Bevorzugung solcher Gesellschaften gegenüber Einzelunternehmen und Personengesellschaften.

b) Dieser Zielsetzung entspricht die in Satz 5 des § 9 Nr. 1 GewStG geregelte Ausnahme von der Begünstigung in Satz 2 der Vorschrift. Sie beruht auf der Erwägung, daß in diesem Fall eine gewerbliche Nutzung des Grundbesitzes durch den Gesellschafter vorliegt, die ohne die Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft die Einbeziehung der Grundstückserträge in den Gewerbeertrag nach sich ziehen würde (BFH-Urteile in BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268, und in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76). Dieser Grundgedanke und das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung rechtfertigen es, in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG auch die Fälle der Nutzung des Grundbesitzes durch eine Personengesellschaft einzubeziehen, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Der BFH hat bereits in seinem Urteil in BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268 zutreffend darauf hingewiesen, daß anderenfalls ein Grundstücksunternehmen --entgegen dem mit § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG verfolgten Zweck-- die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags bereits dann in Anspruch nehmen könnte, wenn der den Grundbesitz nutzende Gesellschafter einen Dritten mit einer minimalen Beteiligung in sein Unternehmen aufnähme.

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Entscheidungen des BFH in BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738 und in BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268 nicht durch die spätere Rechtsentwicklung überholt. Sie beruhen nicht auf der vom BFH früher vertretenen sog. Bilanzbündeltheorie. Der BFH hat die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG auf Personengesellschaften, an denen ein Gesellschafter des Grundbesitzunternehmens als Mitunternehmer beteiligt ist, ausschließlich mit dem Zweck der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begründet. Er hat in seinem Urteil in BFHE 114, 437, 439, BStBl II 1975, 268 ausdrücklich offengelassen, ob die sog. Bilanzbündeltheorie zum gleichen Ergebnis führen würde. Auch die mit Gesetz vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341) geänderte Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG rechtfertigt es nicht, die in den o.g. Entscheidungen des BFH vertretene Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG in Frage zu stellen. Abweichend von der früheren Fassung sieht § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nunmehr vor, daß bei gewerblicher Tätigkeit einer Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer die Personengesellschaft ist. Diese Regelung hat jedoch nur den Zweck, Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide an die Gesellschaft selbst richten zu können und wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen vollstrecken zu können. Sie ändert nichts daran, daß gewerbesteuerrechtlich die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind (BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 7. b der Gründe).

2. Der hier zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich insofern von den bisher entschiedenen Fällen, als die Mitunternehmer der K-KG, an die der Grundbesitz der GmbH vermietet ist, nicht unmittelbar an der GmbH beteiligt sind. (Unmittelbare) Gesellschafterin der GmbH ist vielmehr allein die Klägerin, eine Schwestergesellschaft der K-KG. Die Mitunternehmer der K-KG, X und Y sind als Gesellschafter der Klägerin nur mittelbar am Grundbesitzunternehmen der GmbH beteiligt. Diese Besonderheit rechtfertigt es nicht, das Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG zu verneinen.

a) Auch der mittelbar über eine Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter ist "Gesellschafter" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Diese Auslegung ist mit dem möglichen Wortsinn des Begriffs "Gesellschafter" vereinbar. Zwar entscheiden grundsätzlich die jeweils maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften darüber, wer Gesellschafter ist. Handelsrechtlich kann eine Personenhandelsgesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft sein (herrschende Meinung, vgl. z.B. Schlegelberger/Martens, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 161 Rdnr. 33). In diesem Fall ist nur die Personenhandelsgesellschaft, nicht deren Gesellschafter Mitglied und damit Gesellschafter der Untergesellschaft (Schlegelberger/Martens, a.a.O.; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 1 Rz. 31; BFH-Urteil vom 4. April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645). Die mittelbare Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft steht der unmittelbaren nicht gleich. Soll ausnahmsweise etwas anderes gelten, bedarf es hierfür regelmäßig einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, wie z.B. in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG oder § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, m.w.N.).

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Eine ausdrückliche Erstreckung des Regelungsbereichs einer Vorschrift auf mittelbar beteiligte Gesellschafter ist entbehrlich, wenn sich ihre Gleichstellung mit unmittelbar Beteiligten klar aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1966 I 85/64, BFHE 87, 78, BStBl III 1967, 32, und in BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Bei der Auslegung des dem Zivilrecht entlehnten Tatbestandsmerkmals "Gesellschafter" in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist der Senat nicht an das zivilrechtliche Verständnis dieses Tatbestandsmerkmals gebunden (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212).

b) Wie der Senat unter 1. b) dargelegt hat, will der Gesetzgeber mit der Ausnahmeregelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG solche Erträge von der Begünstigung des Satzes 2 der Vorschrift ausnehmen, die aus Grundbesitz erzielt werden, der bei einem Personenunternehmen zum gewerblichen Betriebsvermögen gehören würde. Der BFH hat es unter Berufung auf diese Zielsetzung des Gesetzes für geboten erachtet, das von einer Personenhandelsgesellschaft betriebene gewerbliche Unternehmen den an dieser Gesellschaft beteiligten Mitunternehmern zuzurechnen. Aus den gleichen Erwägungen ist einem Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags auch dann zu versagen, wenn der Grundbesitz --wie im Streitfall-- dem Gewerbebetrieb von Personen dient, die mittelbar über eine Personenhandelsgesellschaft am Grundstücksunternehmen beteiligt sind. Denn der Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG würde verfehlt, wenn es den Gesellschaftern eines Grundstücksunternehmens in der Rechtsform einer GmbH möglich wäre, durch Übertragung ihrer Geschäftsanteile auf eine Personengesellschaft den Grundbesitz für eigengewerbliche Zwecke zu nutzen, ohne die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu verlieren.

c) Das FG kann sich für seine abweichende Rechtsauffassung nicht auf das BFH-Urteil vom 1. August 1979 I R 111/78 (BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77) berufen. Nach dieser Entscheidung ist § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht anzuwenden, wenn eine Besitzgesellschaft in der Rechtsform der GmbH ihren Grundbesitz einer Kapitalgesellschaft zur Nutzung überläßt, an der ausschließlich oder zum Teil Gesellschafter des Besitzunternehmens beteiligt sind. Wie sich aus den Gründen des Urteils in BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77 ergibt, beruht die unterschiedliche Behandlung der Gesellschafter von Personen- und Kapitalgesellschaften darauf, daß Kapitalgesellschaften im Hinblick auf ihre Verselbständigung als juristische Personen gegen "Durchgriffe" auf Tatbestände in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt sind. Die Tätigkeit einer Betriebskapitalgesellschaft könnte deshalb den an ihr beteiligten Gesellschaftern nur aufgrund einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung zugerechnet werden, wie sie früher in § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG a.F. enthalten war (vgl. dazu auch das Urteil des BVerfG vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500). Auf die durch eine Personenhandelsgesellschaft vermittelte Beteiligung sind die Grundsätze des Urteils in BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77 nicht übertragbar.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer abweichenden Rechtsauffassung. Es ist deshalb aufzuheben. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- offengelassen, ob der Grundbesitz der GmbH dem Gewerbebetrieb der K-KG i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung "dient". Einer Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz bedarf es gleichwohl nicht, weil das FG auch insoweit die für eine abschließende Entscheidung des Senats erforderlichen Tatsachen festgestellt hat. Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß der Grundbesitz der GmbH dem Betrieb der K-KG dient.

Grundbesitz, zu dem insbesondere Grundstücke gehören, "dient" dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters vor allem dann, wenn er von diesem genutzt wird, z.B. aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages (BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 35/92, I R 36/92, BFHE 172, 110, BStBl II 1994, 46; Urteil des FG Hamburg vom 5. September 1986 II 148/84, Entscheidungen der Finanzgerichte 1987, 259).

Im Streitfall hat die GmbH die von ihr errichteten Wohnungen an die K-KG vermietet, die sie ihrerseits zum Teil an ihre Mitarbeiter und im übrigen an fremde Dritte weitervermietet hat. Hätten die Gesellschafter X und Y die Grundstücke in gleicher Weise ohne die Zwischenschaltung der GmbH in ihrem Unternehmen genutzt, wären die Grundstücke schon aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dem Betriebsvermögen und die aus der Vermietung erzielten Erträge den gewerblichen Einkünften der KG zuzurechnen (vgl. dazu auch L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 185 ff.). Es kommt deshalb im Streitfall nicht darauf an, unter welchen Voraussetzungen Grundbesitz einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft, den diese ganz oder zum Teil unmittelbar an Arbeitnehmer ihres Gesellschafters vermietet hat, dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters dient (vgl. dazu das BFH-Urteil in BFHE 172, 110, BStBl II 1994, 46).