Leitsatz (amtlich)
1. Es hängt von den Umständen des Einzelfalles ab, ob ein sog. Reiterhof, in dem Pferde gezüchtet und gehalten werden, ein Pensionsstall unterhalten und Reitunterricht erteilt wird, als Einheit zu betrachten und insgesamt als Gewerbebetrieb oder als landwirtschaftlicher Betrieb zu beurteilen ist.
2. Der im Rahmen des Betriebs erteilte Reitunterricht ist gewerblicher (und nicht freiberuflicher) Natur, wenn der Betriebsinhaber selbst nur in Ausnahmefällen unterrichtet und auf den Unterricht seiner Angestellten keinen Einfluß nimmt.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Im Rahmen der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung für das Jahr 1971 ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) einen landwirtschaftlichen oder einen gewerblichen Betrieb unterhalten hat.
Der Kläger erwarb im Jahre 1968 ein etwa 1,6 ha großes bebautes Teilstück eines landwirtschaftlichen Betriebs und eröffnete dort im Jahre 1969 ein Unternehmen, in dem er It. behördlicher Anmeldung eine "Reitschule" betrieb.
Das im Jahre 1968 erworbene Grundstück war mit einem Wohn- und Stallgebäude bebaut; außerdem befand sich auf dem Grundstück eine als Reithalle umgebaute Scheune. Dazu pachtete der Kläger eine etwa 30 ha große Fläche, von der er 0,75 ha als Reitplatz benutzte. Die übrige Fläche wurde zur Heugewinnung und als Weide genutzt. Einzelne Weideränder dienten nach der Heuernte als Galoppstrecke.
Im Jahre 1970 baute der Kläger auf dem von ihm erworbenen Grundstück mit einem Aufwand von rd. 300 000 DM eine neue Reithalle. Durch diese Reithalle wurden neue Pferdeboxen und -stände geschaffen, die ausschließlich der Unterbringung von Pensionspferden dienten. Im Jahre 1971 baute der Kläger an diese Reithalle noch ein Casino, Werkswohnungen, eine Sattelkammer und Toiletten an; der Herstellungsaufwand hierfür betrug rd. 250 000 DM. Das Casino vermietete der Kläger.
Zur Pferdezucht waren im Jahre 1969 eine Stute, im Jahre 1970 drei Stuten und im Jahre 1971 vier Stuten bestimmt. Die für die Zucht bestimmten Pferde vermietete der Kläger monatsweise; die übrigen eigenen Pferde - im Streitjahr durchschnittlich 15 - dienten ausschließlich zum Reitunterricht.
Der Reitunterricht wurde von einem angestellten Reitlehrer und einem Bereiter erteilt. Der Kläger selbst unterrichtete nur ausnahmsweise, wenn der Reitlehrer und der Bereiter krank oder im Urlaub waren. Im übrigen nahm er auf den Reitunterricht keinen Einfluß.
In den Jahren 1969 bis 1971 war bei dem Kläger eine größere Anzahl an Pensionspferden eingestellt, und zwar
am 31. Dezember 1969 20,
am 31. Dezember 1970 40 und
am 31. Dezember 1971 60.
An Erlösen erzielte der Kläger in den Jahren 1969 bis 1971 folgende Beträge:
1969 1970 1971
DM DM DM
Pensionspferde 30 000 85 000 165 000
Reiten 35 000 100 000 170 000
sonstige 4 000 2 000 4 000
Mieteinnahmen (Casino) 1 500
Bei den Erlösen, die unter dem Posten "Pensionspferde" zusammengefaßt sind, handelt es sich vor allem um Einnahmen aus der Unterstellung und Fütterung fremder Pferde. In den jeweiligen Pensionspreisen war inbegriffen, daß die Eigentümer der Pensionspferde die Reitanlagen des Klägers - gegebenenfalls mit eigenem Reitlehrer - benutzen konnten. Die Pflege der Pferde wurde dabei von den Eigentümern selbst durchgeführt; die Eigentümer trugen auch die Kosten der tierärztlichen Versorgung. - In dem Posten "Pensionspferde" waren außerdem Einnahmen aus der Vermietung eigener Pferde enthalten. - Die unter dem Posten "Reiten" zusammengefaßten Erlöse bestanden aus Einnahmen aus der Erteilung von Reitunterricht. - Die "sonstigen Erlöse" betrafen Einnahmen aus dem Verkauf von Mist. - Erlöse aus Pferdezucht wurden bis zum Ende des Jahres 1971 nicht erzielt.
Die Aufwendungen für Futter und Stroh betrugen
1969 30 000 DM,
1970 60 000 DM und
1971 110 000 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) führte zum Stichtag 1. Januar 1971 eine - in vollem Umfang für vorläufig erklärte - Fortschreibung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen "des gewerblichen Betriebs" des Klägers durch; dabei stellte er den Einheitswert mit minus 9 000 DM fest.
Außerdem setzte das FA durch einen - ebenfalls für vorläufig erklärten - Bescheid vom 1. Oktober 1973 den Gewerbesteuermeßbetrag für das Jahr 1971 fest.
Gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags erhob der Kläger Sprungklage. Er machte geltend, er habe im Streitjahr keinen gewerblichen, sondern einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten.
Die Klage wurde abgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, das FA sei zu Recht davon ausgegangen, daß die berufliche Betätigung des Klägers insgesamt als gewerblich anzusehen sei. Insbesondere habe keine - zur Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes (§ 13 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) führende - "Tierhaltung" vorgelegen. Die Tierhaltung im Sinne des § 13 EStG setze eine landwirtschaftliche Betätigung voraus. Das Wesen der Landwirtschaft liege in der Urproduktion, also in der Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie der Gewinnung von pflanzlichen und tierischen Produkten mit Hilfe der Naturkräfte. Das Schwergewicht des Betriebes des Klägers habe dagegen in der Erteilung von Reitunterricht und in der Aufnahme von Pensionspferden sowie dem - hiermit verbundenen - Erbringen von Leistungen wie etwa der Benutzung der Reithalle durch die Eigentümer der Pensionspferde bestanden. Diese Tätigkeit des Klägers hätte gewerblichen Charakter gehabt; das gleiche gelte auch für das Vermieten von Reitpferden. Die vom Kläger betriebene Pferdezucht und die Heugewinnung seien zwar als landwirtschaftliche Betätigungen anzusehen gewesen; sie hätten aber nur die Bedeutung einer Nebentätigkeit gehabt.
Gegen das Urteil des FG legte der Kläger Revision ein. Zur Begründung wird vorgetragen, das Urteil des FG verletze § 13 EStG. Das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebes könne nicht deshalb verneint werden, weil es an einer "Tierhaltung" im Sinne des § 13 EStG gefehlt habe. Die Haltung von Reitpferden gehöre zur Landwirtschaft, auch wenn sie ihrem Wesen nach keine landwirtschaftliche Urproduktion darstelle. Der Betrieb eines Reit- und Pensionsstalles stelle einen landwirtschaftlichen Intensivbetrieb dar. Derartige Betriebe würden durch den Strukturwandel in der Landwirtschaft gefordert. Zu berücksichtigen sei auch, daß die vom Kläger genutzten landwirtschaftlichen Flächen sich ausschließlich zur Erzeugung von Gras und Heu eigneten; ihre Bewirtschaftung könne also nur in der Gräsung und in der Heu- und Graserzeugung liegen. Gerade das Vorhandensein dieser Flächen habe den Kläger veranlaßt, seinen Reit- und Pensionsstall aufzuziehen. Wenn außerdem für die Pferde auch noch gewisse Anlagen (wie z. B. die Reithalle) geschaffen worden seien, so könne das nicht als eine besondere Leistung angesehen werden; es handle sich insoweit vielmehr um eine ganz natürliche, auf die Intensivtierhaltung zugeschnittene Voraussetzung für die Pferdehaltung. - Von einer gewerblichen Tierhaltung könne man nur sprechen, wenn die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft nach dem Verhältnis von bewirtschafteter Fläche und Vieheinheiten gezogene Grenze überschritten werde; das sei nur dann der Fall, wenn die Zahl der Vieheinheiten nachhaltig die Höchstsätze der insoweit maßgebenden Fläche übersteige.
Der Kläger beantragt, den Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht angenommen, daß der Kläger im Streitjahr ein gewerbliches Unternehmen betrieben hat und deshalb der Gewerbesteuer unterlag.
1. Nach § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i. V. m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist.
Der Kläger zieht nicht in Zweifel, daß er im Streitjahr eine selbständige nachhaltige Betätigung ausübte, die mit Gewinnabsicht unternommen wurde und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellte. Entgegen seiner Auffassung lagen aber auch die weiteren Voraussetzungen des § 1 GewStDV vor; seine Betätigung war insgesamt weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen.
2. Das FG ist in seiner Entscheidung zutreffend davon ausgegangen, daß die Tätigkeit des Klägers im einzelnen teils gewerblichen, teils landwirtschaftlichen Charakter hatte.
a) Unter Landwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu verstehen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. März 1955 IV 134/54 U, BFHE 60, 392, BStBl III 1955, 150; vom 26. Februar 1976 VIII R 15/73, BFHE 118, 568, BStBl II 1976, 492; vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482).
Nach dem Gesetz (§ 13 Abs. 1 EStG 1971) gehören auch Tierzucht und Tierhaltung zur Landwirtschaft. Voraussetzung hierfür ist allerdings, daß die Bodenbewirtschaftung die Grundlage für die Tierzucht und Tierhaltung ist. Dies ist der gesetzlichen Regelung zu entnehmen, nach der Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung nur dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören, wenn die erzeugten oder gehaltenen Tiere je ha der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche eine bestimmte Zahl nicht überschreiten (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
aa) Eine Tätigkeit, die die Pferdezucht zum Gegenstand hat, ist hiernach "Tierzucht" im Sinne des § 13 EStG (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Rdnr. 200 zu § 13 EStG, Stichwort "Pferdehaltung, Pferdezucht"), sofern die flächenmäßigen Voraussetzungen hierfür gegeben sind.
bb) Ebenso hängt auch das Vorliegen einer "Tierhaltung" im Sinne des § 13 EStG grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere - gemessen an dem im Gesetz enthaltenen Flächenschlüssel - eine ausreichende Futtergrundlage haben. Ist dies der Fall, so macht es keinen Unterschied, ob es sich dabei um eigene oder fremde Tiere handelt. Deshalb ist auch die sog. "Pensionstierhaltung", also das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt, bei Vorliegen der flächenmäßigen Voraussetzungen in der Regel als Tierhaltung im Sinne des § 13 EStG anzusehen (so auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl., Abschn. A Anm. 22; derselbe in Die Information über Steuer und Wirtschaft 1970 S. 347 [350] - Inf 1970, 347 [350] -; Diekmann, Inf 1970, 511; Wendl, Inf 1971, 49; Herrmann/Heuer, a. a. O., Anm. 200 zu § 13 Stichwort "Pensionsviehvertrag"; Erlaß des Finanzministers von Niedersachsen vom 16. Juni 1971 - S 2234 - 2 - 31 1, Inf 1971, 370).
Eine andere Beurteilung ist allerdings dann geboten, wenn sich die vom Betriebsinhaber erbrachten Leistungen nicht auf das Unterstellen und Füttern fremder Tiere beschränken, sondern den Eigentümern dieser Tiere darüber hinaus weitere wesentliche Leistungen erbracht werden, die nichts mehr mit der landwirtschaftlichen Urproduktion zu tun haben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn den Eigentümern von Pensionspferden die im Betrieb des Pensionstierhalters vorhandenen Reitanlagen (Reithalle usw.) zur Verfügung gestellt werden und ihnen ferner Gelegenheit geboten wird, Casinoräume oder dergleichen zu benutzen. Diese über die Pensionstierhaltung hinausgehenden Leistungen des Betriebsinhabers können nicht mehr als landwirtschaftliche angesehen werden; sie sind vielmehr gewerblicher Natur.
Schließlich kann auch die Erteilung von Reitunterricht keine Form der Tierhaltung im Sinne des § 13 EStG sein; das ergibt sich schon daraus, daß die hierzu verwendeten Pferde insoweit nur die zur Vermittlung von Reitfähigkeiten erforderlichen Unterrichtsmittel sind.
cc) Hiernach lassen sich als landwirtschaftliche Elemente im Betrieb des Klägers die auf Futtergewinnung gerichtete Tätigkeit sowie die Pferdezucht und die Pensionstierhaltung ansehen; jedenfalls waren die flächenmäßigen Voraussetzungen nach § 13 EStG insoweit gegeben. Dagegen war das - in den Pensionspreisen mit abgegoltene - Gewähren von Reitmöglichkeiten für die Eigentümer der Pensionspferde (insbesondere in der vom Kläger gebauten modernen Reithalle) als gewerblich anzusehen.
b) Auch der im Unternehmen des Klägers erteilte Reitunterricht war als gewerblich zu beurteilen. Dem FG ist darin beizupflichten, daß insoweit keine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG vorlag.
Zur freiberuflichen Tätigkeit gehört zwar die selbständig ausgeübte "unterrichtende" Tätigkeit, wobei als "unterrichtend" jede Art der persönlichen Lehrtätigkeit, insbesondere auch der Unterricht im Tanzen, Schwimmen, Reiten usw. gehört (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 18. Februar 1920 II A 59/20, RStBl 1920, 244; BFH-Urteil vom 27. September 1956 IV 601/55 U, BFHE 63, 357, BStBl III 1956, 334). Beschränkt sich die Tätigkeit allerdings nicht auf das Vermitteln von Fertigkeiten, sondern werden im Zusammenhang mit der Unterrichtstätigkeit auch noch andere Leistungen geboten, so kann je nach Art und Umfang dieser anderen Leistungen insgesamt eine gewerbliche Betätigung vorliegen. Das gilt bei der Erteilung von Reitunterricht vor allem für die Fälle, in denen neben der Unterrichtserteilung auch noch Reitanlagen zur Verfügung gestellt sowie Clubräume und dergleichen bereitgestellt werden. Die Frage, ob im Streitfall schon wegen solcher zusätzlicher Leistungen die Erteilung des Reitunterrichts nicht mehr als freiberuflich anzusehen ist, kann allerdings dahingestellt bleiben. Denn die Erteilung des Reitunterrichts im Betrieb des Klägers ist - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - schon wegen der Art der Mitwirkung anderer Personen an der Unterrichtserteilung nicht als freiberufliche Betätigung des Klägers zu beurteilen.
Bedient sich nämlich ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit "der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte", so kann seine Tätigkeit nur dann als freiberuflich beurteilt werden, wenn er "aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird" (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1960, BGBl I 1960, 616, BStBl I 1960, 514); andernfalls ist seine Tätigkeit als gewerblich anzusehen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1973 I R 138/71, BFHE 111, 105, BStBl II 1974, 213).
Eine eigenverantwortliche Unterrichtstätigkeit liegt nur vor, wenn die für diese Tätigkeit charakteristische persönliche Beziehung des Unterrichtenden zum Schüler hergestellt wird. Diese Voraussetzung ist immer dann erfüllt, wenn der Unterrichtende einen Teil des Unterrichts selbst erteilt. Aber auch das regelmäßige Eingreifen in den Unterricht der mitarbeitenden Arbeitskräfte kann eine solche Beziehung begründen (vgl. BFH-Urteil I R 138/71).
Die Voraussetzungen für die Annahme einer "eigenverantwortlichen" Unterrichtstätigkeit haben beim Kläger nicht vorgelegen. Nach den - insoweit gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden - tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger nur aushilfsweise Unterricht erteilt. Der angestellte Reitlehrer und der Bereiter waren in der fachlichen Durchführung ihres Unterrichts frei. Der Kläger hat keine Weisungen erteilt und auch sonst nicht in die Durchführung des Unterrichts eingegriffen. Der Kläger war, wie das FG im Rahmen seiner tatsächlichen Würdigung zusammenfassend feststellt, "nicht der Reitlehrer", sondern der "Reitstallbesitzer".
3. Dem FG ist darin beizupflichten, daß der Betrieb des Klägers trotz des Vorliegens verschiedener Tätigkeiten als Einheit zu betrachten und insgesamt als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen ist.
Übt ein Steuerpflichtiger Tätigkeiten aus, die ihrer Art nach teils als gewerblich, teils als landwirtschaftlich angesehen werden müssen, so sind die aus diesen Tätigkeiten fließenden Einkünfte in der Regel zwar getrennt zu erfassen; das gilt jedenfalls dann, wenn eine getrennte steuerrechtliche Behandlung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383 mit weiteren Nachweisen).
Eine getrennte Behandlung der Tätigkeiten ist indessen dann nicht möglich, wenn sich diese Tätigkeiten gegenseitig bedingen und derartig miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; IV R 196/72; VIII R 15/73). Wie dieser einheitliche Betrieb steuerrechtlich zu qualifizieren ist, hängt dann von dem bei Betrachtung aller Umstände des Einzelfalls sich ergebenden Gesamtbild ab (BFH-Urteil IV R 196/72).
Geht man hiervon aus, so ist die Entscheidung des FG, nach den im Streitfall vorliegenden Umständen müsse die Tätigkeit des Klägers als Einheit betrachtet und insgesamt als gewerblich angesehen werden, nicht zu beanstanden. Das FG hat zu Recht angenommen, daß das Schwergewicht des Betriebs des Klägers in der Erteilung von Reitunterricht lag. Daß diese - als gewerblich zu beurteilende - Tätigkeit im Vordergrund stand, konnte u. a. aus der Höhe der Erlöse geschlossen werden, die der Kläger für diese Tätigkeit im Streitjahr und in den vorangegangenen Jahren erzielte. Auch in den auf die Pensionstierhaltung entfallenden Erlösen waren Beträge enthalten, die - für sich betrachtet - als gewerbliche Einnahmen anzusehen wären. Demgegenüber kam den übrigen Erlösen ein geringeres Gewicht zu; aus der Pferdezucht wurden überhaupt keine Erlöse erzielt. - Der Senat vertritt zwar die Auffassung, daß das Abstellen auf die Umsätze allein für die einheitliche Qualifizierung von nicht trennbaren Einkünften verschiedener Einkunftsarten in der Regel nicht genügt, da sich in dem jeweiligen Umsatzanteil der Umfang der einzelnen Tätigkeitsarten nicht einwandfrei widerzuspiegeln braucht (vgl. BFH-Urteil IV R 196/72). Im Streitfall steht jedoch aufgrund der übrigen (nicht den Umsatz betreffenden) tatsächlichen Feststellungen des FG fest, daß der Betrieb des Klägers einen gewerblichen Zuschnitt hatte. An diese Feststellungen hält sich der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO für gebunden.
4. Auf die Frage, ob das Vorliegen eines Gewerbebetriebes nicht auch deshalb zu bejahen war, weil das Unternehmen des Klägers im Rahmen der Feststellung des Einheitswerts als "Gewerbebetrieb" bezeichnet und diese Feststellung nach § 12 Abs. 1 GewStG dem Ansatz des Gewerbekapitals zugrunde zu legen ist, brauchte bei dieser Sachlage nicht mehr eingegangen zu werden (vgl. hierzu Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., Anm. 4 zu § 12, die eine Bindung insoweit verneinen).
Anmerkung: Die Zahlenangaben stimmen mit den wirklichen Zahlen nicht überein.
Fundstellen
Haufe-Index 73040 |
BStBl II 1979, 246 |
BFHE 1979, 220 |