BFH Urteil vom 16.12.1992 - XI R 42/89 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Rückstellung bei Dauerrechtsverhältnissen: Berücksichtigung von Einnahmen von dritter Seite, Flurentschädigung aufgrund von Kiesausbeuteverträgen - Bindung des BFH an tatsächliche FG-Feststellungen bei gegenteiliger Sachdarstellung des Klägers)

Leitsatz (amtlich)

Bei der Prüfung der Frage, ob aus einem schwebenden Dauerrechtsverhältnis ein Verlust droht, können auch Einnahmen in Betracht gezogen werden, die in Verbindung mit diesem Rechtsverhältnis einem der Vertragspartner von dritter Seite zufließen.

Orientierungssatz

1. Für die aufgrund von Kiesausbeuteverträgen sich ergebende Verpflichtung zur Zahlung einer Flurentschädigung kann deshalb keine Rückstellung gebildet werden, wenn die wirtschaftlich mit der Grundstücksnutzung zusammenhängenden Einnahmen aus von Dritten zu zahlenden Kippgebühren für die Wiederauffüllung der Kiesgruben die Flurentschädigung übersteigen (keine Abweichung zum BFH-Urteil vom 16.9.1970 I R 184/67; BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des § 249 Abs. 1 HGB bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns).

2. Auch wenn die Revisionsschrift eine zum FG-Urteil gegenteilige Sachdarstellung enthält, ist dies allein --selbst wenn damit die Verletzung von Denkgesetzen seitens des FG geltend gemacht werden sollte-- keine Verfahrensrüge, die zum Wegfall der Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen des FG führen kann (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2, § 96 Abs. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 21.12.1988; Aktenzeichen I 171/87 F, EW)

BFH (Entscheidung vom 19.05.1987; Aktenzeichen VIII R 382/83)

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Flurentschädigungen Rückstellungen bilden kann.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin des Einzelunternehmens O, welches am 22.Dezember 1973 in sie eingebracht wurde. O hatte mit einer Reihe von Grundeigentümern Kiesausbeuteverträge abgeschlossen. Die Verträge hatten im wesentlichen folgenden Inhalt: Das Kiesausbeuterecht wurde durch eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit am Grundstück abgesichert. Für die Einräumung des Rechts war eine Ausbeutevergütung zu leisten. Diese richtete sich nach der Größe der ausbeutbaren bzw. ausgebeuteten Fläche, in einem Fall nach der entnommenen Kiesmenge. Sie war --je nach Vertrag-- in monatlichen, vierteljährlichen, halbjährlichen und jährlichen Raten fällig und --abgesehen von zwei Verträgen-- unabhängig davon, ob die Grundstücke tatsächlich ausgebeutet wurden, zu zahlen. Neben der Ausbeutevergütung mußte für das Grundstück, solange es durch die Ausbeute landwirtschaftlich nicht nutzbar war, eine Flurentschädigung gezahlt werden. Die Höhe derselben richtete sich nach der nicht nutzbaren Fläche. Die Flurentschädigung war am Ende eines jeden Jahres fällig. Außerdem mußten die ausgebeuteten Grundstücke wieder aufgefüllt und rekultiviert werden.

Die Klägerin aktivierte jeweils das Ausbeuterecht und schrieb es in Höhe der Ausbeute ab. Gleichzeitig passivierte sie die Ausbeutevergütung und verminderte den Passivposten um die jährlichen Zahlungen. Für die Wiederauffüllung und Rekultivierung der ausgebeuteten Grundstücke bildete sie Rückstellungen. Die Flurentschädigung behandelte sie zunächst als laufenden Aufwand.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die Feststellungen des Gewinns aus Gewerbebetrieb und des Einheitswerts des Betriebsvermögens für die Streitjahre entsprechend den Erklärungen durch. Die Bescheide ergingen nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig bzw. nach § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahre 1978 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Der Prüfer ermittelte höhere Einkünfte aus Gewerbebetrieb und --abgesehen von 1975-- höhere Einheitswerte des Betriebsvermögens. Gegen die Prüfungsfeststellungen wurden keine Einwendungen erhoben. Die Klägerin begehrte jedoch erstmals die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zur Zahlung von Flurentschädigungen. Der Betriebsprüfer sah hierfür schon deshalb keine Möglichkeit, weil die bei der Auffüllung der Kiesgrube laufend anfallenden Erlöse an Kippgebühren die Aufwendungen für Flurentschädigung überstiegen. Das FA lehnte die Bildung von Rückstellungen ab und erließ dementsprechende, nach § 164 Abs.2 AO geänderte Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide.

Einsprüche und Klagen blieben ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- vom 15.Dezember 1982 I 20/79 F, EW). Der Bundesfinanzhof (BFH) hob durch Urteil vom 19.Mai 1987 VIII R 382/83 (BFH/NV 1988, 161) das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Durch Urteil vom 21.Dezember 1988 wies das FG im zweiten Rechtsgang die Klagen abermals ab. Zur Begründung führte es aus, die Flurentschädigungen stellten keine zusätzlichen Anschaffungskosten des Kiesausbeuterechts dar. Die Klägerin zahle die Flurentschädigungen als laufende Nutzungsentschädigung dafür, daß der Eigentümer des Grundstücks während und nach der Kiesausbeute dieses landwirtschaftlich nicht nutzen könne, weil es noch nicht wieder aufgefüllt und rekultiviert sei. Im Gegensatz zur Ausbeutevergütung, die für die Anschaffung des Ausbeuterechts aufgewendet werde, werde die Flurentschädigung nicht zur Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das immaterielle Wirtschaftsgut Ausbeuterecht erbracht, sondern für die Nutzung des Grundstücks. Die Flurentschädigung stehe damit nicht in einem engen sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des Ausbeuterechts. Die Verpflichtung werde zwar durch die tatsächliche Grundstücksausbeutung ausgelöst, sie bestehe jedoch unabhängig von deren Fortgang und vom jeweiligen Ertrag.

Es seien auch keine Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Denn Voraussetzung für die Bildung derartiger Rückstellungen sei, daß das Dauerschuldverhältnis nicht (mehr) ausgewogen ist, weil der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruchs auf die dafür zu erbringende Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberschuß; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465). Diese Voraussetzung sei nicht schon dann erfüllt, wenn sich die Ertragsverhältnisse aus dem Nutzungsrecht beim Pächter ohne Veränderung der weiterhin objektiv ausgewogenen Wertverhältnisse von Leistung und Gegenleistung (Überlassung des Grundstücks zur Nutzung gegen Zahlung eines bestimmten Nutzungsentgelts) ungünstig entwickelten.

Selbst wenn sich die Klägerin entgegen dieser Auffassung grundsätzlich mit Erfolg auf etwaige unerwartete Verzögerungen bei der Wiederauffüllung berufen könnte, durch die vom Bilanzstichtag an nur noch Aufwendungen zu erwarten wären, könne die Klage im Streitfall keinen Erfolg haben. Denn die Klägerin zahle die Flurentschädigung für die Überlassung der Grundstücke zur eigenen Nutzung (§ 581 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die Art der Nutzung sei in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Deshalb seien hier nicht nur die Erträge aus der Kiesausbeutung, sondern auch die von Dritten gezahlten Kippgebühren aus der Wiederauffüllung der Kiesgruben zu berücksichtigen. Im Streitfall überstiegen die wirtschaftlich mit der Grundstücksnutzung zusammenhängenden Einnahmen aus den Kippgebühren, welche die Klägerin nach Ausbeutung der Kiesgruben von Dritten erhalte, nach deren eigenen Angaben die gezahlten Flurentschädigungen bei weitem, so daß auch aus diesem Grunde keine Verluste aus dem Pachtverhältnis drohten.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 249 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Sie trägt vor, das FG habe zwar zutreffend dargelegt, daß die Flurentschädigungen nicht als zusätzliche Anschaffungskosten des Kiesausbeuterechts angesehen werden könnten. Die Vorentscheidung sei indes zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Grundstücke zur dauerhaften Nutzung an die Klägerin überlassen worden seien und ein Teil dieser Nutzung in der Möglichkeit bestehe, dritten Personen gegen Entgelt die Einkippung von Abbruchmaterial zu gestatten. Das FG gehe auch fehlerhaft davon aus, daß die verlangten Kippgebühren die Kosten der Flurentschädigung bei weitem übersteigen. Durch die Kippgebühr seien allenfalls die laufenden Kosten für die Pflege und Überwachung der ordnungsgemäßen Materialeinfüllung gedeckt. Auf Grund der verschärften Anforderungen in bezug auf Umwelt und Grundwasserschäden sei die Kippe von ihr --der Revisionsklägerin-- ständig zu überwachen. Sie hafte für Schäden, die dadurch entstünden, daß nicht zulässiges Kippmaterial eingefüllt werde. Das FG gehe damit fehlerhaft davon aus, daß die Voraussetzungen einer unverändert ausgewogenen objektiven Ertragserzielung durch die weitere Nutzung des Grundstücks gegeben sei.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen und des FG-Urteils die Gewinne aus Gewerbebetrieb herabzusetzen.

Sie beantragt ferner, die Einheitswertfeststellungen auf den 1.Januar 1974, 1.Januar 1975, 1.Januar 1976 und 1.Januar 1977 unter Berücksichtigung der Rückstellungen für Flurentschädigung zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen festzustellen.

Das FA beantragt unter Bezugnahme auf die Gründe der Vorentscheidung die Zurückweisung der Revision.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Bildung von Rückstellungen wegen der Verpflichtung zur Zahlung von Flurentschädigungen ist nicht gerechtfertigt.

Bei den Kiesausbeuteverträgen handelt es sich um sog. schwebende Geschäfte. Die Verpflichtung zur Zahlung der Flurentschädigung gehört zu den Verbindlichkeiten aus diesen Geschäften, denn sie ist ein --wenn auch relativ geringfügiger-- Teil der Gegenleistung für die Nutzung der Grundstücke durch die Klägerin. Auf die Bezeichnung der Verpflichtung kann es dabei nicht ankommen. Die Flurentschädigungen sind letztlich wie jeder Pachtzins das Entgelt für die dem Verpächter entgehende eigene Bewirtschaftungsmöglichkeit der Grundstücke.

Nach dem in den Streitjahren geltenden § 152 Abs.7 des Aktiengesetzes (AktG) hatte eine AG für drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft eine Rückstellung zu bilden. Diese Vorschrift normierte einen für alle Kaufleute verbindlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, der sich nunmehr aus § 249 Abs.1 HGB n.F. ergibt. Er ist auch bei der Ermittlung des für die Besteuerung maßgebenden Gewinns zu beachten (§ 5 Abs.1 EStG) und gilt insbesondere auch für die Beurteilung von schwebenden Dauerschuldverhältnissen (BFH-Urteile vom 19.Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56, und vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44).

Die Bildung von Rückstellungen für Verpflichtungen aus einem schwebenden Geschäft kommt indes nur dann in Betracht, wenn ein Verlust aus diesem Geschäft droht. Diese Voraussetzung lag zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre nicht vor.

Es kann dahinstehen, ob sich die Frage nach dem Drohen eines Verlustes danach beantwortet, ob das Leistungs- und Gegenleistungsverhältnis in der Gesamtlaufzeit des Vertrages, d.h. einschließlich bereits erbrachter Leistungen, ausgeglichen ist (sog. Ganzheitsbetrachtung) oder ob nur auf die Ausgewogenheit des Werts der an den jeweiligen Bilanzstichtagen noch zu erbringenden Leistungen und Gegenleistungen abzustellen ist (sog. Restwert- bzw. Stichtagsbetrachtung). Denn auch bezogen auf die Bilanzstichtage der Streitjahre ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß sich ein Verlust der Klägerin aus den von ihr abgeschlossenen Ausbeuteverträgen abzeichnete. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG überstiegen die wirtschaftlich mit der Grundstücksnutzung zusammenhängenden Einnahmen aus den Kippgebühren, welche die Klägerin nach Ausbeutung der Kiesgruben von Dritten erhält, nach ihren eigenen Angaben die gezahlten Flurentschädigungen bei weitem, so daß auch aus diesem Grunde keine Verluste aus dem Pachtverhältnis drohten. Der Senat ist an diese tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zulässige und begründete Revisionsrügen sind in bezug auf diese Feststellungen nicht vorgebracht worden.

Zwar enthält die Revisionsschrift insoweit eine zum FG-Urteil gegenteilige Sachdarstellung. Dies allein ist indes --selbst wenn damit die Verletzung von Denkgesetzen seitens des FG geltend gemacht werden sollte-- keine Verfahrensrüge, die zum Wegfall der Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen des FG führen kann (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Tz.41).

Der Senat weicht dadurch, daß er die Kippgebühren in die Beurteilung der Verlustträchtigkeit des Geschäfts miteinbezieht, nicht von dem Urteil des BFH vom 16.September 1970 I R 184/67 (BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85) ab. Zwar ist in jener Entscheidung ausgeführt, daß die Vereinnahmung von Kippgebühren nicht eine Reduzierung der Wiederauffüllungsausgaben bewirkt. Diese Aussage bezieht sich indes nur auf die Frage nach der Höhe einer ggf. zu bildenden Rückstellung für Wiederauffüllungskosten. Sie besagt dagegen nicht, daß bei der Prüfung, ob aus dem schwebenden Dauerrechtsverhältnis ein Verlust droht, Einnahmen, die in Verbindung mit diesem Rechtsverhältnis von dritter Seite zufließen, außer Betracht zu lassen sind.