BFH Urteil vom 20.07.1988 - I R 174/85 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Enthält ein Haftungsbescheid als Begründung den Hinweis, der Haftungsschuldner hafte neben einem namentlich benannten Dritten als Gesamtschuldner, so ist der Dritte weder einspruchs- noch klagebefugt, wenn der Haftungsbescheid nicht auch ihm gegenüber die Haftungsschuld festsetzt. Dies gilt auch dann, wenn das FA den Dritten im Einspruchsverfahren zuzieht.

2. Vergütungsschuldner i.S. des § 50a Abs.5 EStG ist die Personengesellschaft, wenn sie die Vergütung zivilrechtlich schuldet.

3. Eine schriftstellerische Tätigkeit wird dort verwertet, wo der Autor dem Verleger die Autorenrechte überläßt. Dies ist in der Regel der Ort der Geschäftsleitung des Verlages.

Orientierungssatz

1. Ob jemand (hier: Personengesellschaft) Haftungsschuldner sein kann, ist unabhängig von der Fähigkeit zu beurteilen, Steuerschuldner sein zu können. Bezüglich der Fähigkeit, Haftungsschuldner sein zu können, gelten für die Haftung nach § 42d, § 44 Abs. 5 und § 50a Abs. 5 EStG 1975/1977 einheitliche Grundsätze. Eine Personengesellschaft kann bezüglich der Haftung nach § 42d bzw. § 44 Abs. 5 EStG 1975/1977 Arbeitgeber bzw. Schuldner der Kapitalerträge sein (Literatur).

2. § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG 1975 bzw. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1977 normiert eine Haftung für Steuern auf Vergütungen, die dem Gläubiger der Vergütung gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1975/1977 zufließt. Die Vorschrift setzt ihrerseits die beschränkte Steuerpflicht des Gläubigers der Vergütungen gemäß § 49 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4, 6 oder 9 EStG 1975/1977 voraus.

3. Vergütungen für die Überlassung von Autorenrechten i.S. des § 15 UrhG fallen nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1975/1977.

Normenkette

AO 1977 §§ 350, 360 Abs. 3; FGO § 40 Abs. 2; EStG 1975 § 42d; EStG 1977 § 42d; EStG 1975 § 44 Abs. 5; EStG 1977 § 44 Abs. 5; EStG 1975 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 1977 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 1975 § 49 Abs. 1 Nr. 6; EStG 1977 § 49 Abs. 1 Nr. 6; EStG 1975 § 49 Abs. 1 Nr. 9; EStG 1977 § 49 Abs. 1 Nr. 9; EStG 1975 § 50a Abs. 4, 5 S. 4; EStG 1977 § 50a Abs. 4, 5 S. 5; EStG 1975 § 49 Abs. 1 Nr. 3; EStG 1977 § 49 Abs. 1 Nr. 3; EStG 1975 § 49 Abs. 1 Nr. 4; EStG 1977 § 49 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 04.10.1984; Aktenzeichen I 171/81 - AO)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Klägerin und Kläger) sind die Gesellschafter der im Jahre 1970 in der Schweiz gegründeten S & Co., einer Kommanditgesellschaft nach schweizerischem Obligationenrecht (im folgenden kurz: KG). Die Klägerin ist die persönlich haftende Gesellschafterin der KG mit einer Beteiligung von 46 v.H. Der Kläger ist Kommanditist mit einer Beteiligung von 54 v.H. und zugleich Geschäftsführer der KG. Beide Kläger waren in der Zeit vom 15.April 1975 bis zum 31.Dezember 1979 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtig.

Die KG, die in der Bundesrepublik keine Betriebsstätte hatte, befaßte sich in den Streitjahren 1975 bis 1979 u.a. mit dem Erwerb von Autorenrechten und deren Verwertung. Für die ihr überlassenen Autorenrechte zahlte sie Vergütungen an natürliche Personen mit Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt ausschließlich im Ausland bzw. an juristische Personen mit Sitz und Geschäftsleitung ausschließlich im Ausland. Steuern gemäß § 50a Abs.4 Buchst.a und b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 5.September 1974 --EStG 1975-- (BGBl I 1974, 2165, BStBl I 1974, 733) bzw. vom 5.Dezember 1977 --EStG 1977-- (BGBl I 1977, 2365, BStBl I 1977, 624) wurden von der KG weder einbehalten noch abgeführt.

Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 14.August 1980 gegen die Klägerin einen Bescheid wegen Haftung für Steuern gemäß § 50a Abs.4 und 5 EStG 1975/1977 in Höhe von 6 849,85 DM (*= 25 v.H. von 27 399,50 DM). Der Bescheid enthält in seiner Begründung den wörtlichen Zusatz: "Der Haftungsbescheid ergeht gegen ... (Klägerin) --Komplementärin der KG-- wohnhaft in ... als Gesamtschuldnerin mit Herrn ... (Kläger), Kommanditist der KG, wohnhaft in ...". Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, dem der Kläger "beitrat". Das FA erließ am 10.April 1981 gegenüber der Klägerin als Einspruchsführerin eine Einspruchsentscheidung, durch die der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde. In der Einspruchsentscheidung wird der Kläger dem Einspruchsverfahren hinzugezogen. Die Einspruchsentscheidung wurde dem Kläger mit Datum vom 28.April 1981 bekanntgegeben.

Die Klägerin und der Kläger erhoben getrennt voneinander zwei Klagen, die das Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 246 wiedergegebene Urteil hat das FG auf die Klage beider Kläger den Haftungsbescheid vom 14.August 1980 und die beiden Einspruchsentscheidungen aufgehoben.

Mit seiner vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Art.3 Abs.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) und des § 50a EStG.

Es beantragt, das Urteil des FG München vom 4.Oktober 1984 I 171/81 - AO, I 190/81 - E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nur teilweise begründet. Sie führt, soweit sie begründet ist, zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage des Klägers (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im übrigen war die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

Die Revision ist begründet, soweit das FG auf die Klage des Klägers den gegen die Klägerin gerichteten Haftungsbescheid vom 14.August 1980 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.April 1981 aufgehoben hat. Sowohl der Einspruch des Klägers als auch dessen Klage sind unzulässig, weil der Kläger nicht geltend machen kann, durch den Haftungsbescheid vom 14.August 1980 in eigenen Rechten verletzt worden zu sein (§ 350 der Abgabenordnung --AO 1977--, § 40 Abs.2 FGO).

Der Haftungsbescheid vom 14.August 1980 ist nur an die Klägerin gerichtet. Inhaltlich regelt er nur deren Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin. Insoweit greift er nur in Rechte der Klägerin ein. Zwar enthält die Begründung des Haftungsbescheides den Hinweis, die Klägerin hafte als Gesamtschuldner neben dem Kläger. Diese Begründung ist jedoch keine Regelung gegenüber dem Kläger, weil diesem gegenüber kein entsprechender Haftungsbescheid ergangen ist. Der Hinweis begründet auch für sich genommen keinen Anspruch der Klägerin gegenüber dem Kläger auf zivilrechtliche Ausgleichung, weil einerseits in dem Haftungsbescheid von einer entsprechenden Ausgleichungspflicht keine Rede ist und andererseits eine Ausgleichungspflicht auch nicht durch Haftungsbescheid angeordnet werden könnte. Eine Ausgleichungspflicht des Klägers bestünde deshalb nur, wenn er tatsächlich neben der Klägerin Gesamtschuldner wäre. Dies zu prüfen ist dem Verfahren vorbehalten, in dem die Klägerin den Kläger auf zivilrechtliche Ausgleichung in Anspruch nehmen sollte.

Der Kläger ist auch nicht deshalb durch den Haftungsbescheid vom 14.August 1980 in eigenen Rechten beschwert, weil das FA ihn noch nach dem Abschluß des Einspruchsverfahrens der Klägerin zu dem Verfahren gemäß § 360 Abs.3 AO 1977 hinzugezogen hat. Dazu kann dahinstehen, ob die Hinzuziehung als solche rechtmäßig war. Sie ist ein eigenständiger Verwaltungsakt gegenüber dem Kläger, der von diesem nicht angefochten wurde. Die Hinzuziehung berechtigte den Kläger jedoch nur, in dem Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin Rechte geltend zu machen. Die Hinzuziehung begründet dagegen kein eigenständiges Recht, einen Rechtsbehelf einzulegen. Die Einlegung eines Rechtsbehelfs ist nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 350 AO 1977 bzw. des § 40 Abs.2 FGO möglich.

Ist aber der Kläger von dem Haftungsbescheid vom 14.August 1980 nicht betroffen, weil die dort getroffene Regelung ihm gegenüber nicht wirkt, so hätte das FG die Klage des Klägers durch Prozeßurteil abweisen müssen. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann die Vorentscheidung insoweit keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage des Klägers ist unzulässig. Sie war deshalb abzuweisen.

Die Revision ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Aufhebung des Haftungsbescheides vom 14.August 1980 und der Einspruchsentscheidung vom 10.April 1981 auf die Klage der Klägerin hin durch das FG richtet.

1. Nach § 50a Abs.5 Satz 4 EStG 1975 bzw. nach § 50a Abs.5 Satz 5 EStG 1977 haftet nur der Schuldner der Vergütungen i.S. des § 50a Abs.4 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer. Wer Schuldner der Vergütungen ist, bestimmt sich ausschließlich nach Zivilrecht. Danach kann auch eine Gesamthandsgemeinschaft Träger von Rechten und Pflichten sein und in diesem Sinne die Fähigkeit besitzen, Schuldner von Vergütungen zu sein. Für die Personengesellschaften des Handelsrechts (OHG, KG) regelt dies § 124 des Handelsgesetzbuches (HGB) ausdrücklich. Für die Kommanditgesellschaft nach schweizerischem Recht ergibt sich dies aus Art.602 des schweizerischen Obligationenrechtes (OR).

Auf die der Kommanditgesellschaft fehlende Fähigkeit, Schuldner einer Einkommensteuer sein zu können, kommt es insoweit nicht an, weil § 50a Abs.5 EStG nicht die Steuerschuldnerschaft, sondern die Haftungsschuldnerschaft des Schuldners der Vergütungen regelt. Die Fähigkeit, Haftungsschuldner sein zu können, ist unabhängig von der Fähigkeit zu beurteilen, Steuerschuldner sein zu können. Bezüglich der Fähigkeit, Haftungsschuldner sein zu können, gelten für die Haftung gemäß § 42d, § 44 Abs.5 und § 50a Abs.5 EStG 1975/1977 einheitliche Grundsätze. Für die Haftung nach § 42d EStG 1975/1977 und nach § 44 Abs.5 EStG 1975/1977 wird aber ebenfalls die Auffassung vertreten, daß eine Personengesellschaft Arbeitgeber bzw. Schuldner der Kapitalerträge sein kann (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 38 Anm.4; Nissen in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 38 Anm.15; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 44 Anm.37, 47 c; Grube in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 38 EStG Anm.7).

2. Die Klägerin haftet auch nicht als Komplementärin der schweizerischen KG (§ 191 AO 1977 i.V.m. Art.568, 604, 598 Abs.2 des schweizerischen OR). Insoweit kann dahinstehen, ob ein Austausch des Haftungsgrundes rechtlich zulässig ist. Jedenfalls sind die Voraussetzungen für die Haftung der KG gemäß § 50a Abs.5 Satz 4 EStG 1975 bzw. § 50a Abs.5 Satz 5 EStG 1977 nicht erfüllt, weshalb auch die Klägerin als Komplementärin der KG nicht haftet.

a) § 50a Abs.5 Satz 4 EStG 1975 bzw. § 50a Abs.5 Satz 5 EStG 1977 normiert eine Haftung für Steuern auf Vergütungen, die dem Gläubiger der Vergütung gemäß § 50a Abs.4 EStG 1975/1977 zufließen. Die Vorschrift setzt ihrerseits die beschränkte Steuerpflicht des Gläubigers der Vergütungen gemäß § 49 Abs.1 Nrn.2 bis 4, 6, oder 9 EStG 1975/1977 voraus. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht durch Bezugnahme auf den Haftungsbescheid in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß Gläubiger der Vergütungen eine Anstalt liechtensteinischen Rechts, eine in der Schweiz ansässige AG und eine in Neuseeland ansässige natürliche Person waren.

b) Sowohl die Anstalt liechtensteinischen Rechts als auch die in der Schweiz ansässige AG können nur unter den Voraussetzungen des § 49 Abs.1 Nrn.2 Buchst.a, 6 oder 9 EStG 1975/1977 aus Autorenrechten beschränkt steuerpflichtige Vergütungen erzielen (vgl. BFH-Urteile vom 4.März 1970 I R 140/66, BFHE 98, 420, BStBl II 1970, 428, und vom 20.Februar 1974 I R 217/71, BFHE 111, 503, BStBl II 1974, 511). Im Streitfall entfällt jedoch die Anwendung des § 49 Abs.1 Nrn.2 Buchst.a und 6 EStG 1975/1977 schon deshalb, weil weder die Gläubiger der Vergütungen noch die schweizerische KG in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte unterhielten. Die Anwendung des § 49 Abs.1 Nr.9 EStG scheidet aus, weil die Vergütungen für die Überlassung von Autorenrechten i.S. des § 15 des Urheberrechtsgesetzes vom 9.September 1965 --UrhG-- (BGBl I 1965, 1273) und nicht für die Überlassung gewerblicher Erfahrungen (know-how) bzw. des Rechts auf Nutzung gewerblicher Erfahrungen bezahlt wurden. Vergütungen für die Überlassung von Autorenrechten i.S. des § 15 UrhG fallen nicht unter § 49 Abs.1 Nr.9 EStG 1975/1977. Dies ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (vgl. BTDrucks 7/1509, 7/1860 und 7/1871). Sie ist durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1973 vom 18.Juli 1974 (BGBl I 1974, 1489, BStBl I 1974, 521) in das EStG aufgenommen worden. Die Gesetzesergänzung diente dem Ziel, Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland und know-how Vergütungen, die ausländische Unternehmen ohne Betriebsstätte und ohne ständigen Vertreter im Inland beziehen, als inländische zu qualifizieren. Vergütungen für die Überlassung von Autorenrechten i.S. des § 15 UrhG sind aber weder Entgelt für die Nutzung beweglicher Sachen noch Entgelt für die Überlassung gewerblichen Erfahrungswissens (vgl. BFH-Urteile vom 16.Dezember 1970 I R 44/67, BFHE 101, 70, BStBl II 1971, 235, und vom 15.Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17; Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und know-how-Verträge, 2.Aufl., 1972, S.22 ff.; Stumpf, Der Know-how-Vertrag, 3.Aufl., 1977, S.20 ff.).

c) Die beschränkte Steuerpflicht der in Neuseeland ansässigen natürlichen Person ist in bezug auf die im Streitfall interessierenden Vergütungen für die Überlassung von Autorenrechten ebenfalls zu verneinen. Die Anwendung des § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG 1975/1977 scheidet aus, weil der Betroffene in den Streitjahren im Inland keine Betriebsstätte unterhielt. § 49 Abs.1 Nr.3 EStG 1975/1977 kommt nicht zum Zuge, weil die (hier unterstellte) selbständige schriftstellerische Tätigkeit des Autors im Inland weder ausgeübt noch verwertet wurde. Verwertet wird eine selbständige schriftstellerische Tätigkeit dort, wo der Autor dem Verleger die Autorenrechte überläßt. Dies ist in der Regel der Ort der Geschäftsleitung des Verlages. Auf den Ort, an dem das einzelne Buch hergestellt oder verkauft wird, kommt es nicht an, weil es sich insoweit um die Verwertung des dem Verleger zustehenden Rechtes handelt (§ 8 des Gesetzes über das Verlagsrecht vom 19.Juni 1901, RGBl 1901, 217). Da die KG ihre Geschäftsleitung in der Schweiz und keine Betriebsstätte im Inland hatte, scheidet die Verwertung einer selbständigen schriftstellerischen Arbeit im Inland aus. Die Anwendung des § 49 Abs.1 Nrn.6 und 9 EStG 1975/1977 kommt aus den unter II.B.2.b genannten Gründen nicht in Betracht.

3. Bei dieser Sachlage kommt es auf die Auslegung von Art.3 Abs.1 DBA-Schweiz nicht an. Die Vorschrift kann nicht zur Auslegung der §§ 49 und 50a EStG 1975/1977 herangezogen werden.

4. Das FG hat auf die Klage der Klägerin den Haftungsbescheid vom 14.August 1980 und die Einspruchsentscheidung vom 10.April 1981 aufgehoben. Diese Entscheidung entspricht im Ergebnis der Rechtsauffassung des erkennenden Senats. Deshalb war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen, soweit sie die Entscheidung des FG über die Klage der Klägerin betrifft.