BFH Urteil vom 21.12.2005 - I R 66/05 (veröffentlicht am 12.04.2006) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuerliche Organschaft bei Veräußerung der Organbeteiligung und anschließender rückwirkender Verschmelzung der Organschaft auf den Erwerber

Leitsatz (amtlich)

Veräußert der Organträger seine Alleinbeteiligung an der Organgesellschaft, die anschließend gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 rückwirkend auf den Erwerber verschmolzen wird, endet das (gewerbesteuerliche) Organschaftsverhältnis mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Fällt dieser Übertragungsstichtag nicht auf das Ende eines Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, entsteht bei dieser für steuerliche Zwecke ein mit dem Verschmelzungsstichtag endendes Rumpfwirtschaftsjahr und damit ein abgekürzter Erhebungszeitraum. Der in diesem Zeitraum von der Organgesellschaft erzielte Gewerbeertrag ist dem bisherigen Organträger zuzurechnen.

Normenkette

GewStG 1999 § 2 Abs. 2 S. 2, § 14 S. 3; KStG 1999 § 7 Abs. 4 S. 3, § 14 Nrn. 1-2; UmwStG 1995 § 2 Abs. 1 S. 1, § 11; UmwG 1995 § 17 Abs. 2 S. 4

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Urteil vom 12.05.2005; Aktenzeichen 6 K 97/03; EFG 2005, 1461)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, ist Rechtsnachfolgerin eines Kreditinstituts in der Rechtsform der AG, der G-AG. An deren Grundkapital waren ursprünglich zwei weitere Kreditinstitute, die A-AG als Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 2 sowie die B-AG zu 75 v.H. und zu 25 v.H. beteiligt. Mehrheitsgesellschafterin der A-AG war mit einer Beteiligung von 99,45 v.H. die B-AG, deren Anteile wiederum zu 100 v.H. von der Beigeladenen zu 1 gehalten wurden, auch diese ein Kreditinstitut in der Rechtsform der AG. Vorstand und Aufsichtsrat der G-AG waren mit Vorstandsmitgliedern der A- und der B-AG besetzt. Die Beteiligten gehen davon aus, dass zwischen der G-AG als Organgesellschaft und der A-AG als unmittelbarem Organträger sowie der B-AG und der Beigeladenen zu 1 als mittelbare Organträger bis zum 31. Dezember 1998 eine gewerbesteuerliche Organschaft bestand.

Im April 1999, dem Streitjahr, wurde die B-AG auf die Beigeladene zu 1 verschmolzen. Mit Vertrag vom 29. September 1999 veräußerte die A-AG ihre Anteile an der G-AG an die Beigeladene zu 1. Damit war die Letztere zu diesem Zeitpunkt alleinige Gesellschafterin der G-AG. Mit Kaufvertrag vom 28. September 1999 veräußerte die Beigeladene zu 1 diese Beteiligung mit Wirkung zum 30. September 1999 an die Klägerin. Anschließend wurde die G-AG mit Verschmelzungsvertrag vom 13. Dezember 1999 rückwirkend zum 30. April 1999 auf die Klägerin verschmolzen. Die Eintragungen in die Handelsregister der beteiligten Unternehmen erfolgten am 7. Februar und am 10. März 2000.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) vertrat die Auffassung, dass der von der G-AG im Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 30. April 1999 erzielte Gewerbeertrag gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) deren Rechtsnachfolgerin, der Klägerin, zuzurechnen sei, da das gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnis der G-AG zur A-AG und zur B-AG bzw. zur Beigeladenen zu 1 infolge der Anteilsveräußerung zum 30. September 1999 im Streitjahr nicht ununterbrochen bestanden und deswegen am 31. Dezember 1998 geendet habe.

Die Klage gegen den hiernach erlassenen Gewerbesteuermessbescheid für 1999 war erfolgreich. Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 12. Mai 2005 6 K 97/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1461 veröffentlicht.

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz ist zu Recht vom Vorliegen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zwischen der G-AG einerseits und der A-AG sowie der B-AG bzw. der Beigeladenen zu 1 andererseits ausgegangen.

1. Ist eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches Unternehmen in der Weise eingegliedert, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 erfüllt sind, so gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. Die Beteiligten stimmen darin überein, dass die Eingliederungsvoraussetzungen des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 bis zum Verkauf der Anteile an der G-AG zum 30. September 1999 erfüllt waren. Davon ist ―ohne dass dazu allerdings im Einzelnen weitere Feststellungen getroffen worden wären― auch das FG ausgegangen.

2. Legt man sonach zugrunde, dass die G-AG i.S. des § 14 Nr. 1 KStG 1999 finanziell und i.S. des § 14 Nr. 2 KStG 1999 wirtschaftlich und organisatorisch unmittelbar in die A-AG und mittelbar in die B-AG bzw. die Beigeladene zu 1 als Organträgerinnen eingegliedert war, so könnte die steuerliche Anerkennung des Organschaftsverhältnisses gleichwohl daran scheitern, dass die G-AG infolge des Anteilsverkaufs zum 30. September 1999 die Eingliederungsvoraussetzungen im Streitjahr nicht ―wie aber erforderlich (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 KStG 1999)― "ununterbrochen" erfüllte. Letzteres wäre nur dann der Fall gewesen, wenn das Wirtschaftsjahr der Klägerin gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG 1999 im Einvernehmen mit dem FA auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum umgestellt worden wäre und zum 30. September 1999 geendet hätte. Daran fehlt es indes. Die Rechtswirkungen des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 sind so gesehen für das gesamte Wirtschaftsjahr (= Streitjahr) entfallen.

3. Die ununterbrochene Eingliederung im maßgeblichen Wirtschaftsjahr als zwingende tatbestandliche Organschaftsvoraussetzung wird für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30. April 1999 jedoch unbeschadet dessen auf andere Weise erreicht, nämlich dadurch, dass die G-AG am 13. Dezember 1999 mit steuerlicher Rückwirkung zum 30. April 1999 auf die Klägerin verschmolzen worden ist (§ 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ―UmwG 1995― i.V.m. § 2 Abs. 1, §§ 11 ff. des Umwandlungssteuergesetzes ―UmwStG 1995―).

a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Vermögensübergangs zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG 1995). Das gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995).

Nach den Feststellungen des FG wurde die Eintragung der in Rede stehenden Verschmelzung am 13. Dezember 1999 bei dem jeweiligen Handelsregister der Verschmelzungsbeteiligten angemeldet. Der maßgebliche Umwandlungsstichtag durfte deshalb in Einklang mit den umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften auf den 30. April 1999 rückbezogen werden.

b) Infolge dieser Rückwirkung hat die Steuerpflicht des übergehenden Unternehmens (hier der G-AG) mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags geendet (vgl. Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 55/02, BFHE 203, 329, BStBl II 2004, 534, für den insofern gleich gelagerten Sachverhalt einer rückwirkenden formwechselnden Umwandlung gemäß § 25 i.V.m. § 20 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995). Bei ihr ist deswegen für steuerliche Zwecke ebenfalls rückwirkend zum 30. April 1999 ein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden, ohne dass dieses Rumpfwirtschaftsjahr in gesellschaftsrechtlich wirksamer Weise beschlossen und in das Handelsregister eingetragen werden musste (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 18. September 1996 I B 31/96, BFH/NV 1997, 378) und ohne dass es noch eines Einvernehmens mit dem FA gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG 1999 bedurfte (z.B. Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 6. Aufl., Rz. 415; Gosch/Neumann, KStG, § 14 Rz. 526; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz. 345; Slabon in Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz. 48; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 2 UmwStG n.F. Tz. 11; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz. 34; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 17). Davon geht im Grundsatz auch die Finanzverwaltung aus (vgl. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 02.06 und Org. 12).

c) Auf dieser Basis ist das Einkommen und das Vermögen der G-AG für das Rumpfwirtschaftsjahr und damit auch deren Gewerbeertrag für den entsprechend abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 Satz 3 GewStG 1999 zu ermitteln. Da die G-AG bis zum Ablauf dieses Zeitraumes die organschaftlichen Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. §§ 14 ff. KStG 1999 ununterbrochen erfüllte, ist das Organschaftsverhältnis steuerlich anzuerkennen. Der in dem Rumpfwirtschaftsjahr von der Organgesellschaft erzielte Gewerbeertrag ist dem bisherigen Organträger zuzurechnen (vgl. Walter, ebenda; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, a.a.O., UmwStG n.F., Anh. 1 Tz. 8; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz. 124; Slabon in Haritz/Benkert, a.a.O., § 2 Rz. 89; s. auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 2 UmwStG Rz. 37).

Dass das Organschaftsverhältnis aus zeitlichen Gründen aufgrund der nachfolgenden tatsächlichen Entwicklung ―die Veräußerung der Anteile an der G-AG zum 30. September 1999― ohne Rückbeziehung der beschlossenen Verschmelzung bereits gescheitert war, steht dem ebenso wenig entgegen wie die vom FA ins Feld geführte mögliche Benachteiligung der hierbei ausgeschiedenen Gesellschafter der G-AG. Denn die steuerliche Rückwirkung gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 beruht auf einer Fiktion (vgl. Senatsurteil in BFHE 203, 329, BStBl II 2004, 534). Durch diese Fiktion werden bezogen auf den Übertragungsstichtag (lediglich) die zeitlichen Zusammenhänge verändert, die ―in Gestalt des Erfordernisses der ununterbrochenen Tatbestandserfüllung im betreffenden Wirtschaftsjahr von dessen Beginn an― auch für die Organschaft maßgeblich sind. Es wird infolgedessen nicht "eine einmal gescheiterte Organschaft rückwirkend (…) reanimiert" (so Herlinghaus, EFG 2005, 1462, 1464). Vielmehr wird mit der auf den rückbezogenen Übertragungsstichtag vorverlagerten Verschmelzung ein fiktiver Sachverhalt an die Stelle des bis dahin tatsächlich verwirklichten gesetzt, der eigene steuerliche Rechtsfolgen auslöst und durch die nachfolgende Entwicklung nicht "überholt" wird. Zu einer ―unzulässigen― "Reanimation" der gescheiterten Organschaft würde man unter diesen Umständen nur dann gelangen, wenn die Veräußerung der Anteile an der G-AG vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag läge. So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht.

4. Nach allem war die G-AG im Streitjahr bis zum 30. April Organgesellschaft der A-AG bzw. der B-AG und war der von ihr insoweit erzielte Gewerbeertrag deswegen der A-AG und der Beigeladenen zu 1 als Rechtsnachfolgerin der B-AG als Organträger zuzurechnen.