BFH Urteil vom 22.02.1996 - III R 91/93 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Investitionszulage: Zulagenschädlichkeit einer Nutzungsüberlassung zwischen Schwester-Personengesellschaften, betriebsvermögensmäßige Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, Personengesellschaft als Steuerpflichtiger i.S. des InvZulG, Beurteilung einer Vermietung entsprechend Ertragsteuerrecht, Ausnahmen von den Bindungsvoraussetzungen)

Leitsatz (amtlich)

Das Erfordernis der ausschließlichen Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken nach § 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 ist nicht erfüllt, wenn eine Personengesellschaft innerhalb der dreijährigen Bindungsfrist einer Schwester-Personengesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, ohne daß die Gesellschaften betriebsvermögensmäßig miteinander verflochten sind (Anschluß an die Senatsurteile vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, und vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739).

Orientierungssatz

1. Eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG ist selbst "Steuerpflichtiger" im Sinne des InvZulG 1986. Eine Zulage nach diesem Gesetz kann ihr nur gewährt werden, wenn sie selbst die Bindungsvoraussetzungen erfüllt. Entsprechend dem grundsätzlich erforderlichen Gleichklang zwischen Ertragsteuerrecht und Investitionszulagenrecht wird die Vermietung zwischen zwei ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Kommanditgesellschaften oder Kapitalgesellschaften wie eine Vermietung zwischen fremden Dritten behandelt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das Nichteinhalten der Bindungsvoraussetzungen des InvZulG ist ausnahmsweise zulagenunschädlich, wenn Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassen werden und Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig miteinander verflochten sind. Eine solche Verflechtung liegt vor, wenn entweder --in Fällen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt --in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ausnahmen vom Erfordernis der ausschließlichen Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken nach § 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 werden weder durch betriebswirtschaftliche Gründe gerechtfertigt noch dadurch, daß der Steuerpflichtige das betreffende Wirtschaftsgut zwar nicht selber nutzt, aber weiter über tatsächliche Einwirkungsmöglichkeiten verfügt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

InvZulG 1986 § 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; InvZulG 1986 §§ 4a, 4b; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 14.05.1993; Aktenzeichen 4 K 2814/91 I)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die ... GmbH & Co. KG, konfektioniert die Produkte der I ... GmbH & Co. KG (I-KG). Die Kommanditisten beider Gesellschaften sind AB und BB. Sowohl die Klägerin als auch die I-KG errichteten auf einem dem Gesellschafter AB gehörenden Grundstück jeweils ein Betriebsgebäude. Die beiden im Jahre 1988 (Streitjahr) fertiggestellten Bauten grenzen aneinander. Zur Optimierung des Produktionsablaufs nutzten die Klägerin und die I-KG beide Gebäude nach der Fertigstellung gemeinsam. Eine Zuordnung einzelner Gebäudeteile zur einen oder anderen Gesellschaft war nicht möglich. Bis zum 31. Juli 1989 war das von der Klägerin errichtete Gebäude in vollem Umfang an die I-KG vermietet gewesen.

Die Klägerin beantragte u.a. für die Herstellungskosten des von ihr errichteten Gebäudes die Gewährung einer Investitionszulage nach § 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verneinte eine Zulagebegünstigung, weil das Erfordernis der dreijährigen eigenbetrieblichen Nutzung nicht erfüllt sei und lehnte den Antrag insoweit ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies auch die anschließend erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es aus: Die Nutzung des der Klägerin gehörenden Betriebsgebäudes durch die I-KG sei keine Verwendung zu ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken. In § 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 werde die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftsgüter durch den Investor gefordert. Eine lediglich rechtliche Bindung reiche ebensowenig aus wie eine tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit. Betriebswirtschaftliche Gründe rechtfertigten keine Ausnahme von der gesetzlichen Verwendungsvoraussetzung. Für die Produktionshalle könne auch nicht anteilig Investitionszulage gewährt werden, weil das Betriebsgebäude der Klägerin ein einheitliches Wirtschaftsgut sei. Das Erfordernis der eigenbetrieblichen Verwendung sei betriebsbezogen zu verstehen. Das Gebäude hätte daher im Betrieb der Klägerin ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt werden müssen. Eine Zusammenfassung der Betriebe sowohl der Klägerin als auch der I-KG zu einem Betrieb sei nicht möglich.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese eine Verletzung des § 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 rügt. Die Bindungsvoraussetzung der ausschließlichen Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken müsse nicht unbedingt bei der investierenden Personengesellschaft vorliegen, sondern könne auch durch den Steuerpflichtigen erfüllt werden. Steuerpflichtig seien aber die Gesellschafter der Klägerin. Auf eine tatsächliche Verwendung durch den "Investor" könne nicht abgestellt werden, da dieser Begriff im InvZulG 1986 nicht verwendet werde. Das InvZulG 1986 setze Steuerpflichtige und Personengesellschaften nicht gleich. Auch wenn die Investitionszulage Personengesellschaften als solchen zu gewähren sei, folge hieraus noch nicht, daß solche Gesellschaften deshalb zwangsläufig als Steuerpflichtige zu gelten hätten. Die gegenteilige Rechtsauffassung des FG sei nicht mit dem Gesetz zu vereinbaren. Im übrigen habe der Bundesfinanzhof (BFH) sogar eine Verwendung eines Wirtschaftsguts durch ein Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als eigenbetriebliche Verwendung des investierenden Besitzunternehmens angesehen. Schließlich lasse sich auch die Auffassung vertreten, die Klägerin habe das von ihr errichtete Gebäude deshalb eigenbetrieblich genutzt, weil sie es ihrem einzigen Kunden, der I-KG, zur Nutzung überlassen habe und im Gegenzug das Gebäude ihres Kunden genutzt habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Investitionszulage in Abänderung des Zulagenbescheids vom 26. März 1990 sowie der Einspruchsentscheidung vom 5. April 1991 um ... DM zu erhöhen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es führt aus, das InvZulG 1986 stelle Personengesellschaften natürlichen Personen gleich, und zwar nicht nur hinsichtlich der Anspruchsberechtigung, sondern auch hinsichtlich der Bindungsvoraussetzungen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die Herstellungskosten für das Betriebsgebäude der Klägerin in die Bemessungsgrundlage zur Gewährung der Investitionszulage nach § 1 InvZulG 1986 (sog. Regionalzulage) einzubeziehen.

1. Nach § 1 Abs.1 Satz 1 InvZulG 1986 hatten Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für bestimmte Investitionen in förderungsbedürftigen Gebieten einen Anspruch auf Gewährung der sog. Regionalzulage. Wurde die Investition von einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG durchgeführt, so stand die Zulage der Gesellschaft zu (§ 1 Abs.1 Satz 3 InvZulG 1986). Hergestellte abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens waren u.a. dann begünstigt, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wurden (§ 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986).

a) Nach dem Gesetzeswortlaut war danach eine Nutzungsüberlassung innerhalb der Drei-Jahres-Frist an einen Dritten zulagenschädlich, da keine tatsächliche Verwendung zu eigenen betrieblichen Zwecken des Investors vorlag (Senatsurteile vom 9. August 1991 III R 88/89, BFH/NV 1992, 340, und vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). "Dritter" konnte auch eine (Personen-)Schwestergesellschaft sein (siehe hierzu näher unten Buchst.b; noch offengelassen im Senatsurteil vom 3. Juni 1987 III R 135/83, BFH/NV 1987, 740).

Im Streitfall hat die Klägerin das von ihr errichtete Betriebsgebäude während des o.g. Dreijahreszeitraums zunächst (bis zum 31. Juli 1989) an die I-KG vermietet; daran anschließend hat sie (konkret nicht abgrenzbare) Teile dieses Gebäudes der I-KG unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Eine ausschließlich eigenbetriebliche Verwendung des Gebäudes durch die Klägerin lag danach im maßgebenden Dreijahreszeitraum nicht vor.

b) Die I-KG ist "Dritte" im Sinne der o.g. Rechtsprechung. Der hiergegen erhobene Einwand der Klägerin, auf eine eigenbetriebliche Verwendung durch eine Personengesellschaft komme es nicht an, da in § 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 auf die Verwendung durch den "Steuerpflichtigen" abgestellt werde, somit auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft, greift nicht durch.

aa) Investitionszulagen nach dem InvZulG 1986 wurden nicht nur Steuerpflichtigen im Sinne des EStG sowie des KStG gewährt; auch Personengesellschaften waren anspruchsberechtigt (§ 1 Abs.1 Satz 3 InvZulG 1986). Nach der vom Gesetzgeber gewählten Diktion wurde das Subjekt der Förderung als "Steuerpflichtiger" bezeichnet. Dementsprechend wurde bei der Regelung der sog. Bindungsvoraussetzungen auf ein Verbleiben in der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen (§ 1 Abs.3 Satz 1 Nr.1 InvZulG 1986) oder auf eine eigenbetriebliche Verwendung durch den Steuerpflichtigen abgestellt (§ 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986). Auch bei der Förderung nach § 4 InvZulG 1986 (sog. Forschungszulage) und nach § 4a InvZulG 1986 (sog. Energiezulage) kam es auf ein Dienen oder Verbleiben im Betrieb des Steuerpflichtigen an. Zum Teil war die Gewährung von Investitionszulage von der termingebundenen Bestellung eines Wirtschaftsguts oder vom termingebundenen Herstellungsbeginn durch den Steuerpflichtigen abhängig (vgl. § 4a Abs.1 Satz 2 Nr.2 InvZulG 1986; § 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1982 --sog. Beschäftigungszulage--).

Wurden die betreffenden Investitionen von Gesellschaften i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 (nunmehr § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Satz 1) EStG vorgenommen, dann mußten die o.g. besonderen tatsächlichen und zeitlichen Voraussetzungen aufgrund der Verweisungsvorschriften (hier: § 1 Abs.1 Satz 3 InvZulG 1986) von den Gesellschaften erfüllt werden. Die vorangehenden Begünstigungsvorschriften (für Steuerpflichtige im Sinne des EStG und des KStG) waren nämlich mit der "Maßgabe" anzuwenden, daß --anstelle den Steuerpflichtigen im Sinne des EStG und des KStG-- "den Gesellschaften eine Investitionszulage gewährt" wurde.

Danach war eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG selbst "Steuerpflichtiger" im Sinne des InvZulG 1986; eine Zulage nach diesem Gesetz konnte ihr nur gewährt werden, wenn sie selbst die Bindungsvoraussetzungen erfüllte.

bb) Dieser zulagenrechtlichen Auslegung entspricht auch die ertragsteuerliche Behandlung von Vermietungen wie im Streitfall. Im Ertragsteuerrecht wird die Vermietung zwischen zwei ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Kommanditgesellschaften wie eine Vermietung zwischen fremden Dritten gesehen (siehe hierzu insbesondere das BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; Nr.3 der Entscheidungsgründe mit weiteren Hinweisen).

Damit ist auch der vom Senat grundsätzlich geforderte Gleichklang zwischen Ertragsteuerrecht und Investitionszulagenrecht gegeben (siehe hierzu schon das Urteil vom 16. Juli 1979 III R 27/78, BFHE 128, 303, BStBl II 1979, 638). Sinn und Zweck des Zulagenrechts stehen hier einer Gleichbehandlung nicht entgegen. Die Klägerin und die I-KG hätten es in der Hand gehabt, die Investitionen so zu steuern, daß der Zulagenanspruch hätte realisiert werden können (vgl. hierzu das Senatsurteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739 zur Organschaft).

c) Es liegt auch kein Fall vor, in dem das Nichteinhalten der Bindungsvoraussetzungen ausnahmsweise zulagenunschädlich wäre.

aa) Ein solcher Ausnahmefall ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats u.a. dann zu bejahen, wenn Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassen werden und Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig miteinander verflochten sind (Senatsbeschluß vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723; Senatsurteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Der Senat kann offenlassen, ob zwischen der Klägerin und der I-KG in der Zeit, in der die Klägerin das ihr gehörende Betriebsgebäude der I-KG (ganz oder zum Teil) zur Nutzung überließ, eine Betriebsaufspaltung vorlag. Jedenfalls war eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen zu verneinen. Eine solche Verflechtung liegt nur vor, wenn entweder --in Fällen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt --in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist (Senatsbeschluß in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723; Senatsurteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung ist auch nicht etwa dadurch gegeben, daß im Streitfall § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 (Satz 1) Halbsatz 2 EStG einschlägig wäre.

Eine Anwendung dieser Vorschrift aufgrund einer Beteiligung der Klägerin an der I-KG (siehe hierzu z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 15 Tz.859 (1) mit weiteren Hinweisen) kommt schon angesichts der tatsächlichen Verhältnisse nicht in Betracht; die Klägerin ist als solche nicht an der I-KG beteiligt. In gleicher Weise sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25. April 1985 IV R 36/82 (BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) nicht anwendbar, da die Klägerin bereits selbst (eo ipso) gewerblich tätig ist.

Die Vermietung an die KG stellt sich danach wie ein vergleichbarer Vorgang zwischen fremden Dritten dar (siehe hierzu schon oben, unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82). Die Klägerin und die I-KG stehen letztlich wie Kapital-Schwestergesellschaften nebeneinander, für die der Senat bei einer vergleichbaren Gestaltung ebenfalls keine Investitionszulagengewährung zugelassen hat (siehe insoweit das Urteil in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739).

bb) Zu Recht hat es das FG auch abgelehnt, die Investitionszulage im Hinblick auf eine weiterhin gegebene tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit der Klägerin auf ihr Gebäude zu gewähren. Diese allein genügt nicht, um eine Ausnahme von den strengen zulagenrechtlichen Bindungsvoraussetzungen zuzulassen (Senatsurteile in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, und vom 25. Juni 1993 III R 11/88, BFHE 172, 278, BStBl II 1993, 769; noch offengelassen im Senatsbeschluß vom 24. April 1986 III B 55/85, BFHE 146, 329, BStBl II 1986, 573).

cc) Auch der Umstand, daß die gemeinsame Nutzung der Betriebshallen sowohl durch die Klägerin als auch durch die I-KG aus Gründen des Produktionsablaufs geboten war, führt zu keiner für die Klägerin günstigen Beurteilung. Betriebswirtschaftliche Gründe rechtfertigen keine Ausnahme vom gesetzlichen Erfordernis der mindestens dreijährigen eigenbetrieblichen Nutzung (vgl. Senatsurteil vom 5. Mai 1988 III R 181/83, BFH/NV 1988, 741 zur Verbleibfrist nach § 1 InvZulG 1975).

2. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen. Die Revision ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung).