BFH Urteil vom 25.03.1992 - X R 196/87 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen zur Instandhaltung einer Altenteilswohnung als dauernde Last

Leitsatz (amtlich)

Hat ein Altenteilsberechtigter sich an einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Wohnung ein Wohnrecht vorbehalten, kann die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instandzuhalten, bei diesem eine dauernde Last begründen (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 7.Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660).

Orientierungssatz

Hat ein Altenteilsberechtigter sich an einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Wohnung ein Wohnrecht vorbehalten, gehören nicht zu den als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen solche --vor allem öffentliche-- Lasten eines Grundstücks, die vom Eigentümer geschuldet werden und deswegen das Versorgungsbedürfnis des Bezugsberechtigten nicht berühren (z.B. Grundsteuer, Hausversicherungen).

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 12 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war neben seiner Mutter Miterbe zu 1/2 nach seinem im Jahre 1983 verstorbenen Vater. Zum Nachlaß gehörten eine ca. 1 ha große landwirtschaftliche Nutzfläche sowie ein mit zwei Wohnhäusern bebautes Grundstück in O. Mit notariellem Vertrag vom 9.März 1983 übernahm der Kläger das Alleineigentum am gesamten Grundbesitz. Er räumte seiner Mutter ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der von ihr bewohnten Wohnung im ersten Stock eines der beiden Wohnhäuser ein. In dem Vertrag heißt es:

"Der Übernehmer hat die Wohnung in gut beheizbarem und gut bewohnbarem Zustand zu erhalten. Die Kosten für die Beheizung, Beleuchtung und den Wasserbezug hat der Übernehmer zu tragen.

Die zur ordnungsgemäßen Instandhaltung und Instandsetzung erforderlichen gewöhnlichen Ausbesserungen und Maßnahmen hat der Grundstückseigentümer auf seine Kosten vornehmen zu lassen.

Der Übernehmer hat seine Mutter sorgsam zu warten und zu pflegen, ihr alle Hausarbeiten zu verrichten, insbesondere für die Reinigung und Ausbesserung der Kleidung, Wäsche und Schuhwerk zu sorgen und für sie alle notwendigen Gänge und Fahrten zu erledigen, falls die Berechtigte wegen ihres Alters oder wegen Krankheit hierzu nicht mehr selbst in der Lage ist.

Schließlich verpflichtet sich der Übernehmer, an seine Mutter zu deren zusätzlichem Unterhalt auf deren Lebensdauer monatlich einen Betrag von 250 DM zu bezahlen. ...

Der Übernehmer bestellt hiermit seiner Mutter für das vorstehend eingeräumte Wohnungs- und Mitbenützungsrecht eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit ... und für die monatliche Zahlung eines Betrages von 250 DM eine Reallast."

In dem Einkommensteuerbescheid für 1984 rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Mietwert der Wohnung nicht dem Kläger zu und ließ die auf diese Wohnung anteilig entfallenden Aufwendungen und die Absetzung für Abnutzung (AfA) nicht zum Abzug als Werbungskosten zu. Die als dauernde Last geltend gemachten "Altenteilslasten" (Nutzungswert der Wohnung, Strom, Heizung, Wasser) kürzte er um den Nutzungswert der Wohnung in Höhe von jährlich 2 400 DM. Die baren Zahlungen in Höhe von jährlich 3 000 DM zog er als Leibrente antragsgemäß mit einem Ertragsanteil von 17 v.H. als Sonderausgaben ab.

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch beantragten die Kläger, u.a. die folgenden Beträge zum Abzug als dauernde Last zuzulassen:

Reparaturaufwand für die Wohnung der Mutter 5 789 DM

Aufwendungen für Wasser und Abwasser 100 DM

Aufwendungen für Heizung und Strom 663 DM

Wart und Pflege 600 DM

-------

Summe: 7 152 DM

Der Einspruch blieb in diesem Punkte ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage hinsichtlich des Ansatzes der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgewiesen. Im übrigen hat es die Aufwendungen für Instandhaltung sowie die auf die von der Mutter genutzte Wohnung entfallenden anteiligen Lasten (Grundsteuer und Hausversicherungen in Höhe von 272 DM) als dauernde Last (§ 10 Abs.1 Nr.1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) anerkannt. Es hat u.a. ausgeführt: Bei allen Arten unentgeltlicher obligatorischer und dinglicher Nutzungsrechte, die nach ihrer Ausgestaltung den Eigentümer zur Bestreitung von Aufwendungen aus dem eigenen Vermögen verpflichten, seien die vom Eigentümer übernommenen und getragenen Aufwendungen dauernde Lasten. Anderes gelte nur in den Fällen der Verrechnung des Wertes wiederkehrender Leistungen mit dem Wert einer Gegenleistung; eine solche Verrechnung komme hier nicht in Betracht. Vorliegend sei das Wohnrecht Bestandteil eines Leibgedingvertrages i.S. der Art.7 ff. des Bayerischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (AGBGB Bayern). Dessen Art.11 bestimme, daß im Falle der Benutzung eines Teils des übertragenen Grundstücks der Verpflichtete die auf diesen Teil des Grundstücks entfallenden Lasten zu tragen habe. Art.12 Abs.1 AGBGB Bayern regele die Verpflichtung zur Gewährung der Wohnung in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand. Soweit es um Erhaltungsaufwendungen gehe, seien diese Gegenstand einer Leistung an den Berechtigten. Aufwendungen für Wart und Pflege seien in einer geschätzten Höhe von 300 DM abziehbar, nicht aber die anteilige AfA.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den Rechtsbegriff der dauernden Last verkannt. Dieser setze voraus, daß Geld- oder Sachleistungen einem Berechtigten zuflössen. Dies sei hier nicht der Fall. Mit der Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen gewährleiste der Kläger die Ausübung des unentgeltlichen Nutzungsrechts durch seine Mutter. Dies sei aber nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.Dezember 1982 VIII R 166/80 (BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660) ebensowenig eine Leistung an die Mutter wie die Duldung der Nutzung selbst.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die anteiligen Erhaltungsaufwendungen als dauernde Last abziehbar sind.

1. Die Aufwendungen des Klägers, die mit der von seiner Mutter bewohnten Wohnung zusammenhängen, sind bei ihm keine Werbungskosten, da er insoweit nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327). Der Nutzungswert dieser Wohnung war der Nutzungsberechtigten zuzurechnen, die insoweit eine gesicherte Rechtsposition hatte (vgl. BFH-Urteile vom 16.Oktober 1984 IX R 81/82, BHFE 143, 310, BStBl II 1985, 390; vom 12.Juli 1989 X R 11/84, BHFE 158, 22, BStBl II 1990, 13, mit Nachweisen der Rechtsprechung des BFH).

2. Die Aufwendungen zur Instandhaltung dieser Wohnung, die der Kläger in Erfüllung des Übergabevertrages vom 9.März 1983 aufgewendet hat, sind als dauernde Last (§ 10 Abs.1 Nr.1a Satz 1 EStG) abziehbar. Sie gehören zum Inbegriff der in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbarten Versorgungsleistungen, die, sofern nicht gleichbleibend (abänderbar), in vollem Umfang abziehbar sind.

a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs.1 Nr.1a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs.1 Nr.1a Satz 1 EStG). Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs.1 Nr.1a Satz 2 EStG-- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt.

b) Der Große Senat des BFH hat sich in zwei Entscheidungen mit der Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen befaßt.

aa) In seinem Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847, dort unter C. II. 1. a) hat er die zivil- und steuerrechtliche Sonderstellung des Vermögensübergabevertrages hervorgehoben.

In zivilrechtlicher Hinsicht handelt es sich um eine Vereinbarung, in der Eltern ihr Vermögen, insbesondere ihren Hof, Betrieb oder (auch: privaten) Grundbesitz mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt und für die außer dem Übernehmer noch vorhandenen weiteren Abkömmlinge Ausgleichszahlungen ausbedingen. Die Besonderheit des Übergabevertrages wird darin gesehen, daß er der folgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglicht und gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil sichert.

In steuerrechtlicher Hinsicht beruht die Zurechnung der in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben (§ 10 Abs.1 Nr.1a EStG) und wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr.1 EStG) darauf, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt von Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluß in BFHE 161, 317, 328 f., BStBl II 1990, 847 unter C. II. 1. c). Der Große Senat hat an der überkommenen Rechtsprechung festgehalten, daß Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge und Sonderausgaben darstellen (BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847).

bb) Durch Beschluß vom 15.Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 unter C. II. 3.) hat der Große Senat des BFH weiterhin entschieden: In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend (abänderbar) sind.

c) Der Rechtsbegriff "Versorgungsleistungen" umfaßt jedenfalls solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden.

aa) Der Wohnbedarf des Übergebers kann auch in der Weise sichergestellt werden, daß sich der Übernehmer des Vermögens verpflichtet, eine Wohnung, deren Nutzung sich der Übergeber vorbehalten hat, in einem bewohnbaren Zustand zu halten.

Diese Interessenlage ist exemplarisch und richtungweisend bewertet worden in den zu Art.96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) ergangenen landesrechtlichen Ausführungsgesetzen. Das FG hat zutreffend auf Art.12 Abs.1 AGBGB Bayern vom 20.September 1982 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl BY-- 1982, 803) abgestellt. Nach dieser Bestimmung hat der Verpflichtete die Wohnung dem Berechtigten in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Dauer seiner Verpflichtung in diesem Zustand zu erhalten. Die Rechtsauffassung des FG, der Kläger sei nach dieser Vorschrift seiner Mutter gegenüber verpflichtet gewesen, die von ihr genutzte Wohnung instandzuhalten, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Hiernach gehören die vom Kläger für die Übertragung des Alleineigentums am Grundbesitz übernommenen Verpflichtungen zu einem Altenteil (Leibgedinge) als dem Inbegriff von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen, die der Kläger zur Versorgung seiner Mutter zu erbringen hat. Zwar ist der steuerrechtliche Begriff der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Altenteilsvertrages (Leibgedinges) geknüpft (vgl. Großer Senat des BFH in BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847). Der Altenteilsvertrag erfüllt jedoch im Regelfall den Tatbestand der Vermögensübergabe.

bb) Nicht zu den Versorgungsleistungen im vorgenannten Sinne gehören solche --vor allem öffentliche-- Lasten eines Grundstücks, die vom Eigentümer geschuldet werden und deswegen das Versorgungsbedürfnis des Bezugsberechtigten nicht berühren. Hinzu kommt im Streitfall, daß die Kläger sich nicht ausdrücklich zur Tragung dieser Lasten verpflichtet haben.

d) Die Aufwendungen für Instandhaltung sind im Streitfall schon deswegen eine dauernde Last, weil sie nicht in gleichbleibender Höhe wiederkehren.

e) Zu Unrecht hat das FG auch die anteilige Grundsteuer und Hausversicherungen für abziehbar gehalten. Insoweit braucht die vom FG festgesetzte Steuer jedoch nicht abgeändert zu werden, da dieser Fehler zu saldieren ist mit dem zu geringen Abzug der Barleistungen als Leibrente. Diese Barleistungen sind als dauernde Last abziehbar.

Der Kläger und seine Mutter haben in dem Vertrag vom 9.März 1983 eine Vermögensübergabe gegen der Höhe nach abänderbare Versorgungsleistungen vereinbart. Eine Abänderbarkeit ergibt sich zwar nicht aus einer Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO), wohl aber aus der Rechtsnatur dieses Vertrages als Versorgungsvertrag. Dieser ist, wie oben (2. c aa) dargelegt, bürgerlich-rechtlich ein Altenteilsvertrag. Die auf dieser Rechtsgrundlage gezahlten Barleistungen sind von Zivilrechts wegen abänderbar; wegen der Begründung im einzelnen wird auf das Senatsurteil vom 11.März 1992 X R 141/88 (BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499) Bezug genommen.

3. Der Senat weicht nicht von dem Urteil des VIII.Senats in BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660 ab.

a) Im Falle dieses Urteils hatte sich die Schenkerin eines Einfamilienhauses anläßlich der Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein dingliches Wohnrecht an allen Räumen des Hauses vorbehalten. Die Beschenkte war verpflichtet, die laufenden Reparaturen (§ 1093, § 1041 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) durchzuführen. Der VIII.Senat lehnte insoweit die Anerkennung einer dauernden Last unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23.November 1967 IV R 143/67 (BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259) mit der Begründung ab, die Sachleistungen flössen keinem Berechtigten zu. Eingebautes Material werde Eigentum der Beschenkten; diese befreie die Übergeberin auch nicht von der Verpflichtung, Reparaturen gemäß § 1041 BGB durchführen zu lassen. Sie führe vielmehr die Reparaturen aus, weil die Übergeberin sich ein von der Verpflichtung des § 1041 BGB befreites Wohnrecht vorbehalten habe. Sie gewährleiste für die Übergeberin eine durch Mängel nicht beinträchtigte Ausübung des Wohnrechts.

b) Der hier zu beurteilende Fall ist vergleichbar mit dem Sachverhalt, über den der IX.Senat des BFH mit Urteil vom 30.Oktober 1984 IX R 2/84 (BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610) entschieden hat. In jenem Fall ging es ebenfalls um Versorgungsleistungen aufgrund eines Vermögensübergabevertrages in Gestalt eines Altenteils: Der Übergeber hatte sich ein unentgeltliches Wohnrecht an Räumen des übertragenen Grundbesitzes vorbehalten. Dieses Recht ist nicht im Grundbuch eingetragen worden, obwohl der Berechtigte dies hätte verlangen können. Der Übernehmer des Vermögens hatte sich verpflichtet, die Instandhaltungskosten für die zu Wohnzwecken vorbehaltenen Räume zu tragen. Der IX.Senat des BFH hat hierzu entschieden, daß die entsprechenden Aufwendungen nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28.Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, 373, BStBl II 1984, 97, 100) ungeachtet des § 12 Nr.2 EStG als dauernde Last abziehbar seien (vgl. ferner BFH-Urteil vom 5.August 1986 IX R 10/82, BFH/NV 1987, 29 unter 2.). Die Instandhaltungskosten flössen dem Übergeber als wiederkehrende Sachleistungen zu. An der wirtschaftlichen Belastung fehle es nicht deshalb, weil Sachaufwendungen auf das ihm gehörende Gebäude in sein Eigentum übergingen. Dem stimmt der erkennende Senat zu.

Zur Abgrenzung gegenüber dem Urteil des VIII.Senats in BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660 führt der IX.Senat aus: Dadurch, daß sich der Übergeber die obligatorischen Rechte nicht schon vor der Eigentumsübertragung selbst habe bestellen können, sondern auf die dauernde Leistung des Übernehmers angewiesen sei, unterscheide sich der Fall einer obligatorischen Wohnungsgewährung von dem eines dinglichen Vorbehaltsnießbrauchs, bei dem weder die Duldung der Nutzung durch den Erwerber noch dessen Instandhaltungsmaßnahmen eine Leistung an den Vorbehaltsnießbraucher darstellten.

c) Diese unterschiedliche Behandlung obligatorischer und dinglicher Wohnrechte wird, worauf die Kläger hinweisen, in der Literatur kritisiert (z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn, § 10 Rdnr.D 202; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 21 Anm.5 d, a.E.). Der Senat läßt dahingestellt, ob er sich der Begründung für diese Unterscheidung anschließen könnte. Auch im Falle des BFH-Urteils in BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610 ging es nach dem mitgeteilten Sachverhalt um einen Altenteilsvertrag und im Zusammenhang hiermit um eine im Grundbuch eintragungsfähige Wohnberechtigung. Soweit zum Inbegriff vereinbarter Altenteilsleistungen ein Wohnrecht gehört, kann dieses als beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§§ 1090 ff. BGB) oder auch --etwa für die alleinige Nutzung eines gesonderten Altenteilsanwesens-- als Nießbrauch dinglich gesichert werden (Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., Art.96 EGBGB Rdnr.22).

Nach Auffassung des erkennenden Senats liegt der Grund für die unterschiedliche Behandlung zwischen beiden Fällen in dem § 12 Nr.2 EStG ausschließenden Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Diese sind wegen ihrer "Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge" keine Zuwendungen i.S. des § 12 Nr.2 EStG. Gehören die Instandhaltungskosten für die Altenteilerwohnung zu diesen Versorgungsleistungen, so gilt auch für diese nicht das Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG. Denn mit diesen als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen wird dem Übergeber sein Anteil an den vom Übernehmer erwirtschafteten Erträgen zugeführt. Diese Ausnahmeregelung greift nicht ein, wenn der neue Eigentümer deswegen keine Erträge erzielt, weil sich der alte Eigentümer insgesamt die Nutzungsbefugnis und damit die Vermögenserträge vorbehalten hat. Die Übertragung von Vermögen ausschließlich unter Vorbehalt eines Nutzungsrechtes ist keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, die den Charakter vorbehaltener Vermögenserträge haben.