Leitsatz (amtlich)
Die Aufwandsentschädigung, die eine Berufskammer ihrem ehrenamtlich tätigen Präsidenten, der den Beruf selbständig als Inhaber eines einschlägigen Betriebs ausübt, zahlt, gehört zum gewerbesteuerpflichtigen Ertrag aus dem Betrieb.
Orientierungssatz
1. Aus der Zuordnung der Aufwandsentschädigung, die eine Berufskammer ihrem ehrenamtlich tätigen Präsidenten, der den Beruf selbständig als Inhaber eines einschlägigen Betriebs ausübt, zahlt, zu den gewerblichen Einkünften folgt, daß die mit der ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängenden Unkosten ebenso wie die zusätzlichen betrieblichen Aufwendungen, etwa die Kosten der Bestellung eines Vertreters, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
2. Für die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist es erforderlich, daß der Steuerpflichtige das zur Ausgleichsleistung führende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.2.1984 VIII R 126/82).
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1 Buchst. a; GewStG § 7; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt ein gewerbliches Unternehmen. Er ist Präsident der zuständigen Berufskammer. In dieser Eigenschaft bezog er im Streitjahr eine als Aufwandsentschädigung bezeichnete Vergütung in Höhe von ...DM. Nach dem einschlägigen Kammergesetz ist die Kammer eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die die Berufsvertretung aller Berufsangehörigen --auch der Angestellten und wissenschaftlich Tätigen-- darstellt. Der Präsident ist Vorsitzender des Vorstands, der die Geschäfte führt. Weiter vertritt der Präsident die Kammer nach außen. Zur Erledigung der ihm obliegenden Aufgaben sucht der Kläger täglich für mehrere Stunden die Kammer auf, wo er auch über ein eigenes Büro verfügt. Darüber hinaus hat er auch zahlreiche Reisen durchzuführen.
Im Betrieb des Klägers sind Berufsangehörige angestellt. Daneben beschäftigt der Kläger auch tageweise einen Vertreter, wenn seine Ortsabwesenheit dies erfordert.
Im Anschluß an eine Außenprüfung sah der Beklagte und Revisions*kläger (das Finanzamt --FA--) die dem Kläger gezahlten Aufwandsentschädigungen als gewerbesteuerpflichtige Einkünfte an und rechnete sie dem gewerblichen Gewinn seines Betriebs hinzu. Den Einspruch gegen den entsprechenden Gewerbesteuermeßbescheid wies das FA zurück. Zur Begründung bezog es sich auf Abschn.171 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1978. Danach würden Entschädigungen, die Gewerbetreibende für ehrenamtliche Tätigkeiten in Berufsorganisationen erhielten, in der Regel als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt und seien insoweit als Einnahmen anzusehen, die im Rahmen der Haupttätigkeit, mit der sie im Zusammenhang stünden, bezogen würden.
Mit seiner dagegen erhobenen Klage hatte der Kläger Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Tätigkeit des Klägers als Präsident der Kammer stelle keinen Gewerbebetrieb dar. Auch Hilfs- oder Nebengeschäfte im Zusammenhang mit dem Betrieb lägen nicht vor. Im Hinblick auf Art und Umfang der Tätigkeit seien die Einkünfte selbständig unter die Einkunftsarten des § 2 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen. Gemischte Tätigkeiten seien grundsätzlich gesondert zu beurteilen. Im Streitfall sei der Ausnahmefall der untrennbaren Einheit nicht gegeben. Die Vergütung des Klägers stelle keine von einem geschäftlichen Erfolg oder Mißerfolg abhängige variable Größe dar, sondern bestimme sich aufgrund des Kammergesetzes und der Satzung der Kammer nach der Höhe des Tarifgehalts eines angestellten Berufsangehörigen. Die in Abschn.171 EStR 1978 enthaltene Regelung möge dann zu einem zutreffenden Ergebnis führen, wenn --anders als im Streitfall-- die ehrenamtliche Tätigkeit in der Berufsvertretung nach Art und Umfang gering und von der eigentlichen beruflichen Tätigkeit wenig verschieden sei. Neben seinem Hauptberuf übe der Kläger einen zweiten vollwertigen Beruf als Präsident der Kammer aus.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 24 EStG. Im Streitfall seien die Voraussetzungen des § 24 Ziff.1a EStG erfüllt. Mit der Zahlung von Aufwandsentschädigungen habe die Kammer dem Kläger Nachteile im Hinblick auf den erheblichen zeitlichen Aufwand im Dienste der Kammer ausgleichen wollen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag auf ... DM festzusetzen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Entgegen der Auffassung des FG gehören die vom Kläger in seiner Eigenschaft als Präsident der Kammer bezogenen Vergütungen zum gewerblichen Gewinn aus seinem Betrieb und unterliegen auch der Gewerbesteuer. Nach § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge.
1. Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, daß die ehrenamtliche Tätigkeit des Klägers selbst nicht die Grundlage für die Besteuerung der erhaltenen Aufwandsentschädigung als gewerbliche Einkünfte bilden kann.
a) Für sich genommen kann diese Tätigkeit nicht als gewerbliche Betätigung angesehen werden. Abgesehen von den übrigen Voraussetzungen (vgl. § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- 1980, nunmehr § 15 Abs.2 EStG) fehlt es jedenfalls an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Mit seinem Ehrenamt nimmt der Kläger die ihm übertragenen hoheitlichen Aufgaben einer Körperschaft des öffentlichen Rechts wahr. Damit könnte die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann angenommen werden, wenn das seiner Betätigung zugrunde liegende Rechtsverhältnis privatrechtlich ausgestaltet wäre und die bezogenen Vergütungen den Charakter eines privatrechtlichen Entgelts hätten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Dezember 1978 I R 121/76, BFHE 126, 311, 316, BStBl II 1979, 188, 190). Dies ist nicht der Fall.
b) Die ehrenamtliche Tätigkeit des Klägers stellt auch nicht eine im Rahmen seiner gewerblichen Betätigung ausgeübte unselbständige Hilfs- oder Nebentätigkeit dar.
Für den Kläger als Inhaber eines bestimmten Gewerbebetriebs besteht der Zweck seiner unternehmerischen Betätigung im Handel mit .... Davon, daß die ehrenamtliche Tätigkeit als Hilfsgeschäft diesem Zweck unmittelbar zu dienen bestimmt ist, kann nicht die Rede sein. Auch nach den für die Beurteilung einer gemischten Tätigkeit geltenden Grundsätzen bildet die ehrenamtlich ausgeübte Tätigkeit mit dem Betrieb keine untrennbare Einheit (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25.April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565, betreffend die Abgrenzung einer neben der gewerblichen Betätigung ausgeübten, für sich genommen, freiberuflichen Betätigung). Dann müßten sich --wiederum abgesehen von weiteren Erfordernissen-- die Tätigkeiten gegenseitig bedingen und auch im übrigen, insbesondere in organisatorischer Hinsicht, eine enge Verflechtung bestehen. Daran fehlt es, wie dies das FG zutreffend dargelegt hat. Schließlich läßt sich die streitige Betätigung des Klägers auch nicht als eine im Rahmen seines Betriebs ausgeübte unselbständige Nebentätigkeit werten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.Februar 1979 VIII R 52/77, BFHE 127, 201, BStBl II 1979, 414, zuletzt auch BFH-Urteil vom 29.Januar 1987 IV R 189/85, BFHE 149, 45, BStBl II 1987, 783). Das vom Kläger ausgeübte Amt erscheint sowohl im Hinblick auf die Höhe der bezogenen Vergütung als auch auf den damit verbundenen zeitlichen Aufwand neben seinem Betrieb nicht von so untergeordneter Bedeutung, daß ein Verhältnis von Haupt- und Nebentätigkeit angenommen werden könnte (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 24.November 1961 VI 183/59 S, BFHE 74, 97, BStBl III 1962, 37).
2. Mit der Aufwandsentschädigung werden dem Kläger Nachteile im Zusammenhang mit seiner betrieblichen Betätigung abgegolten. Daraus rechtfertigt sich die steuerpflichtige Erfassung der gezahlten Entschädigung im Rahmen der gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte.
a) Der Kläger übt eine ehrenamtliche Tätigkeit aus und bezieht dementsprechend lediglich eine Aufwandsentschädigung, nicht aber ein leistungsbezogenes Entgelt. Kennzeichnend für ein Ehrenamt ist die Unentgeltlichkeit der ausgeübten Tätigkeit. Die Aufwandsentschädigung kann nur dazu bestimmt sein, die durch die Ausübung des Ehrenamts entstehenden Nachteile auszugleichen.
Dazu rechnen im Streitfall neben den bei der Wahrnehmung des Amts unmittelbar anfallenden Unkosten auch die zusätzlichen Aufwendungen im Betrieb und der Ausfall von betrieblichen Einnahmen.
aa) Die ehrenamtliche Betätigung des Klägers gehört zu seinem Gewerbebetrieb. Im Urteil vom 28.November 1980 VI R 193/77 (BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368 betreffend die Aufwendungen eines Arbeitnehmers in Zusammenhang mit seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für die für ihn zuständige Gewerkschaft) hat der BFH die Mitarbeit in einem Berufsverband, wie ihn auch die ...-kammer bildet (vgl. Urteil vom 4.März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373 unter II. 3. c) aa)), dem beruflichen Bereich zugeordnet. Auch das nichtveröffentlichte Urteil des BFH vom 31.März 1976 I R 131/74 (betreffend die durch einen Verkehrsunfall verursachten Aufwendungen eines Innungsobermeisters in Zusammenhang mit seiner ehrenamtlichen Tätigkeit) geht davon aus, daß --wie dort ausgesprochen ist-- die ehrenamtliche Tätigkeit im Berufsverband in den Rahmen der beruflichen Betätigung fällt. Maßgeblich für diese Zuordnung zum beruflichen Bereich ist die Gleichstellung mit den --beruflich (betrieblich) veranlaßten-- Beitragszahlungen (vgl. § 9 Abs.1 Nr.3 EStG bzw. BFH-Urteil vom 18.September 1984 VIII R 324/82,BFHE 142, 251, BStBl II 1985, 92). Für die Frage der Zugehörigkeit zur beruflichen (betrieblichen) Sphäre kann die persönliche Mitarbeit in der Verbandstätigkeit nämlich nicht anders gewertet werden als der finanzielle Beitrag (Urteil in BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368).
Aus dieser Zuordnung der ehrenamtlichen Betätigung folgt, daß die genannten Aufwendungen --die mit der ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängenden Unkosten ebenso wie die zusätzlichen betrieblichen Aufwendungen, etwa die Kosten der Vertreterbestellung-- bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb als Betriebsausgaben abzugsfähig sind; dies widerlegt die Betrachtung der ehrenamtlichen Betätigung als einer selbständig zu wertenden Tätigkeit. Dieser steuerlichen Behandlung der Aufwendungen muß der Ansatz der Entschädigung als Betriebseinnahme gegenüberstehen. Insoweit kann für die Beurteilung des Ersatzes von Aufwendungen im betrieblichen Bereich nichts anderes gelten als bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dort ist seit jeher der entsprechende Ansatz von Einnahmen anerkannt (vgl. im einzelnen Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 9 Anm.2).
bb) Soweit die Aufwandsentschädigung über den Ersatz der bezeichneten Aufwendungen hinausgeht, kann sie allein den Ersatz ausgefallener Einnahmen bei der betrieblichen Tätigkeit des Klägers bezwecken, in dessen Rahmen das Ehrenamt --auch aus der Sicht der Kammer-- ausgeübt wird. Insoweit gehört sie nach § 24 Nr.1 a EStG zu den gewerblichen Einkünften. Dabei braucht nicht geprüft zu werden, ob ein entsprechender Einnahmeausfall tatsächlich entstanden ist. Ausreichend ist, daß ein solcher mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (BFH-Urteil vom 5.Oktober 1976 VIII R 38/72, BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198). Allein auf dieser Grundlage erscheint im übrigen auch die Bemessung der Aufwandsentschädigung durch die Kammer möglich.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Anwendung des § 24 Nr.1 a EStG auch ohne Belang, von welcher Seite die Ausgleichszahlungen geleistet werden (Urteil vom 30.März 1982 III R 150/80, BFHE 135, 488, BStBl II 1982, 552). Zwar ist für die Anwendung des § 24 Nr.1 a EStG erforderlich, daß der Steuerpflichtige das zur Ausgleichsleistung führende Ereignis --hier die Übertragung des Ehrenamtes-- nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt hat (BFH-Urteil vom 14.Februar 1984 VIII R 126/82, BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580). Dies ist der Fall. Für die Übertragung des Ehrenamts ist nämlich die unmittelbar von der Willensentscheidung des Kammervorstandes abhängige Wahl des Klägers entscheidend. Demgegenüber tritt es in den Hintergrund, wenn der Kläger seine Wahl nicht abgelehnt, sie ausdrücklich angenommen oder sich sogar um das Amt bemüht hat.
b) Aus der Zugehörigkeit der Entschädigung zu den gewerblichen Einkünften ergibt sich die gewerbesteuerliche Erfassung. Dies gilt auch, soweit die dem Kläger gewährte Vergütung als eine Entschädigung nach § 24 Nr.1 a EStG anzusehen ist. Mit dem Sachsteuercharakter der Gewerbesteuer ist die Besteuerung der Entschädigung im Sinne des § 24 Nr.1 a EStG nicht grundsätzlich unvereinbar (BFH-Urteil vom 26.Mai 1971 I R 45/70, BFHE 102, 399, BStBl II 1971, 717). Die Vergütung stellt auch insoweit unmittelbaren Ertrag des werbenden Betriebs dar. Im Urteil vom 28.August 1968 I 252/65 (BFHE 93, 466, BStBl II 1969, 8) hat der BFH zwar die aus einer Unfallversicherung erhaltene Entschädigung nicht dem Gewerbeertrag zugerechnet. Maßgeblich dafür war jedoch, daß die Unfallversicherung nicht als Betriebsvorgang behandelt worden war und dementsprechend die Zahlungen auch nicht einen Ausfluß der betrieblichen Tätigkeit darstellen konnten. Im Streitfall gehört dagegen --wie dargelegt-- die ehrenamtliche Tätigkeit des Klägers in seiner Berufsvertretung zu seinem betrieblichen Bereich.
3. Gegen die steuerliche Beurteilung der dem Kläger gewährten Vergütungen als gewerbesteuerpflichtige Entschädigung kann nicht eingewendet werden, die Tätigkeit des Präsidenten der Kammer sei die gleiche, und zwar unabhängig davon, ob der jeweilige Amtsinhaber gewerblich tätiger, angestellter oder wissenschaftlich tätiger Berufsangehöriger sei. Wie dargelegt, wird nicht die Tätigkeit des Klägers als Präsident der Kammer besteuert. Die steuerliche Erfassung der ihm gewährten Aufwandsentschädigung hat allein ihre Grundlage in seiner gewerblichen Berufstätigkeit.
4. Die Sache ist spruchreif.
Nach den Feststellungen des FG sind noch nicht sämtliche im Zusammenhang mit der ehrenamtlichen Tätigkeit angefallenen --als Betriebsausgaben abzugsfähigen-- Unkosten berücksichtigt. Zwischen den Beteiligten ist jedoch ein pauschaler Ansatz in Höhe von 10 v.H. der Einnahmen unstreitig. Die Steuer ist entsprechend herabzusetzen. Dem FA wird gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31.März 1978 (BGBl I, 446) aufgegeben, die Steuerbeträge auf der Grundlage dieser Entscheidung zu errechnen.
Fundstellen
Haufe-Index 62274 |
BStBl II 1988, 615 |
BFHE 153, 33 |
BFHE 1989, 33 |
DB 1988, 1476-1478 (ST) |
DStR 1988, 580 (ST1) |
HFR 1988, 454 (LT1) |