BFH Urteil vom 26.07.1995 - X R 91/92 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Vorbehalt des Nutzungsrechts an Wohnung, Nutzungswert der Altenteilerwohnung kein Sachbezug

Leitsatz (amtlich)

Hat sich der Übergeber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes anläßlich der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein Wohnungsrecht an einer Wohnung des übergebenen Vermögens vorbehalten und hat der Übernehmer beantragt, § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG (Nutzungswertbesteuerung) nicht mehr anzuwenden (§ 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG), kommt mangels Aufwendungen ein Abzug des Mietwertes als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (dauernde Last) nicht in Betracht.

Orientierungssatz

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind nur die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber die anteilige Absetzung für Abnutzung.

2. Behält sich der Übergeber bei Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen die Nutzung einer Wohnung des übertragenen Vermögens vor, erhält der Übergeber nur das um das Nutzungsrecht geminderte Vermögen; die Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts ist deshalb auch keine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Übergeber eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs hat nach dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung den Nutzungswert der Altenteilerwohnung nicht mehr als Sachbezug bei den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG zu versteuern.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 8 Abs. 2, § 22 Nr. 1, § 13a Abs. 3 Nr. 4, Abs. 7, § 52 Abs. 15 Sätze 4, 6

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, für die im Streitjahr 1990 die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung vorlagen. Der Kläger bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wurden. Der landwirtschaftliche Betrieb war ihm im Jahr 1984 von seinen Eltern übertragen worden. Anläßlich dieser Hofübergabe hatte sich der Kläger u.a. verpflichtet, an einem Teil seines zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Wohnhauses seinen Eltern ein dingliches Wohnungsrecht einzuräumen. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1986 beantragte der Kläger unwiderruflich, den Nutzungswert des zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnhauses für das Kalenderjahr 1987 nicht mehr zu besteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Angaben der Kläger in deren Einkommensteuererklärung für 1990 auch hinsichtlich der geltend gemachten Altenteilsleistungen (Barleistungen 1 440 DM und Sachleistungen 7 698 DM) und führte einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durch, weil die landwirtschaftlichen Einkünfte des Klägers unter dem Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG lagen und auch die übrigen Voraussetzungen für eine Einkommensteuerveranlagung nach § 46 EStG nicht vorlagen.

Mit ihrem Einspruch begehrten die Kläger erstmals, zusätzlich zu den bereits als Sonderausgaben berücksichtigten Altenteilsleistungen den Abzug des Mietwertes der an die Hofübergeber aufgrund des dinglichen Wohnungsrechts überlassenen Wohnung in Höhe von 2 184 DM als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat im Anschluß an das Urteil des FG Münster vom 18. Dezember 1990 VI 2854/90 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 530) die Auffassung, der Verzicht auf Einnahmen sei kein Aufwand i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Da der Nutzungswert der "Altenteilerwohnung" nicht mehr als fiktive Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beim Übernehmer erfaßt werde, sei der Grund für die Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen entfallen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung sei allein danach zu fragen, ob die Nutzungsüberlassung eine Aufwendung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sei; dies sei zu bejahen. Ob diese beim Empfänger besteuert werde, sei unerheblich. Es gebe kein Korrespondenzprinzip des Inhalts, daß beim Verpflichteten nur abgezogen werden dürfe, was beim Berechtigten zu versteuern sei.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 28. November 1991 aufzuheben und den Bescheid über Lohnsteuer-Jahresausgleich 1990 vom 24. September 1991 in der Weise zu ändern, daß zusätzliche Aufwendungen in Höhe von 2 184 DM als Sonderausgaben (dauernde Last) berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FA im angefochtenen Bescheid die begehrte Minderung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen. Hat sich der Übergeber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes anläßlich der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein Wohnungsrecht an einer Wohnung des übergebenen Vermögens vorbehalten und hat der Übernehmer beantragt, daß § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG nicht mehr anwendbar sind (§ 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG), kommt mangels Aufwendungen ein Abzug des Mietwertes als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (dauernde Last) nicht in Betracht.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind als Sonderausgaben abziehbar die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Sie sind beim Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen steuerbar, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Lasten sind Versorgungsleistungen (Geld, Natural- und Sachleistungen, insbesondere Altenteilsleistungen), die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Wegen ihres Charakters als vorbehaltene Vermögenserträge sind die Versorgungsleistungen beim Empfänger als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuzurechnen (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Der Rechtsbegriff der "Versorgungsleistungen" umfaßt solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche die Grundbedürfnisse des Übergebers wie Wohnen, Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden (z.B. BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012; vom 11. August 1992 IX R 223/87, BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31).

2. Hat sich anläßlich der Übergabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge der Übergeber die Nutzung an einer Wohnung vorbehalten, so gilt im Anwendungsbereich der Nutzungswertbesteuerung folgendes:

Nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG ist der Nutzungswert der Altenteilerwohnung --in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG i.V.m. § 34 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes mit einem Achtzehntel des im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswertes-- zu erfassen, unabhängig davon, ob das Wohnungsrecht dinglich gesichert ist oder nicht (BFH-Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97; vom 21. April 1993 X R 96/91, BFHE 171, 236, BStBl II 1993, 608). Sofern der Nutzungswert dem Verpflichteten als Einkünfte zuzurechnen ist, wird der Bruttonutzungswert als Betriebseinnahme erfaßt; zur Ermittlung der Einkünfte werden die Aufwendungen für die Altenteilerwohnung als Betriebsausgaben abgezogen (BFH in BFHE 171, 236, BStBl II 1993, 608; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610). Bei Zurechnung des Nutzungswertes an den Altenteilsverpflichteten stellt die unentgeltliche Überlassung der Wohnung bzw. die Einräumung eines lebenslänglichen Wohnungsrechtes einen Teil der Sachleistungen dar, die der Übernehmer als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehen kann. Dabei geht die Rechtsprechung davon aus, daß eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG steuerlich zu berücksichtigende Belastung des Altenteilsverpflichteten in dem Umfang besteht, als die Zuwendung (Nutzungsüberlassung) bei diesem als Betriebseinnahme oder Einnahme zu erfassen ist (BFH in BFHE 171, 236, BStBl II 1993, 608; in BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31). Dies hat rechnerisch zur Folge, daß sich Zurechnung des Nutzungswertes und Abzug der dauernden Last aufheben.

3. Wie die aufgrund einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarte Überlassung einer Wohnung des Übernehmers (Altenteilsverpflichteten) an den Übergeber (Altenteilsberechtigten) zu beurteilen ist, wenn --wie im Streitfall-- aufgrund des unwiderruflichen Antrags des Steuerpflichtigen (§ 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG) die Altenteilerwohnung als entnommen gilt und die im Anwendungsbereich der Nutzungswertbesteuerung geltenden Grundsätze nicht anwendbar sind, ist umstritten.

a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung, der Rechtsprechung der FG und des überwiegenden Teils der Literatur scheidet ein Sonderausgabenabzug aus, wenn dem aus der Vermögensübergabe Verpflichteten kein Nutzungswert mehr zuzurechnen ist (BMF-Schreiben vom 16. März 1988 IV B 4 - S 2236 - 5/88, Der Betrieb --DB-- 1988, 885; Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 21. April 1989 S 2255 - 33 - St 16 - 31, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 394; OFD München, Verfügung vom 1. Juni 1992 S 2221 - 88 St 417, DB 1992, 1703; FG Münster in EFG 1991, 530; FG Münster, Urteil vom 23. November 1993 6 K 826/93 E, EFG 1994, 518; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 10 EStG Anm. 59 f; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 10 EStG Rz. 70 und § 22 EStG Rz. 67; Stephan, Die Besteuerung des selbstgenutzten Wohnungseigentums, 4. Aufl., S.402; Stuhrmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 244; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl. 1991, Rz. 1754; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anm. A 734 c; Felsmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1988, 558, 566; Jansen/Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 11. Aufl. 1995, Rz. 18; Biergans, Renten und Raten, 4. Aufl. 1993, S.22; Biergans/Koller, DStR 1993, 741, 746). Abziehbar sind nur bestimmte laufende Aufwendungen für die Wohnung, soweit sie der Übernehmer zu tragen hat (z.B. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 13 Anm. 190 Stichwort "Altenteilsleistungen").

b) Zum Teil wird ein Abzug als dauernde Last mit der Begründung bejaht, der Verpflichtete erbringe durch die unentgeltliche Nutzungsüberlassung ein im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu berücksichtigendes "Wertopfer" (Fischer, Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, Rz. 397; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Anm. D 201 ff., 203; Felsmann/Giere, Die neue Wohnraumbesteuerung in Land- und Forstwirtschaft, Rz. 145; Seithel, DStR 1980, 582, 585; im Ergebnis wohl ebenso Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 EStG Anm. 59 f).

4. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der "Nutzungsnachteil" als solcher bei Überlassung einer Wohnung des Verpflichteten an den Übergeber keine Aufwendung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. In Übereinstimmung damit hat andererseits auch der Nutzungsberechtigte den "Nutzungsvorteil" nicht als Sachbezug i.S. des § 8 Abs. 2 EStG im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu versteuern.

a) Als Sonderausgaben (dauernde Last) abziehbar sind nur "Aufwendungen" (Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG). Der Begriff "Aufwendungen", den das EStG in zahlreichen Vorschriften verwendet, wird im allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; Ausgaben sind --insoweit in Anlehnung an die Definition des Einnahmenbegriffs in § 8 Abs. 1 EStG-- alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen (z.B. Beschluß des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter III 2 d aa mit weiteren Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen). Entgangene Einnahmen sind ebenso wie ersparte Aufwendungen grundsätzlich keine Aufwendungen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1977 VI R 102/75, BFHE 124, 189, BStBl II 1978, 216; vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160; z.B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 2; Thürmer in Blümich, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, Kommentar, § 9 EStG Rz. 105; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Anm. B 22). Der Nutzungsnachteil bei unentgeltlicher Überlassung eines Gegenstandes zur Nutzung ist deshalb grundsätzlich keine "Aufwendung" (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz. 4 und 65 "Wohnrecht"; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 9 Rz. 7; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Anm. B 17 und 22; vgl. auch BFH-Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C I 1 b bb). Das gilt auch für den Streitfall.

b) Bestätigt wird diese Auffassung für die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbaren Sonderausgaben durch folgende Überlegung:

aa) Der Große Senat (Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) hat zur Begründung dafür, daß die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen in einem spezifisch steuerrechtlichen Sinn unentgeltlich ist und deshalb die Versorgungsleistungen den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet sind, die zivil- und steuerrechtliche Sonderstellung der Vermögensübergabe hervorgehoben und dazu ausgeführt, der Vermögensübergeber behalte sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge des übergebenen Vermögens vor, die nunmehr vom Übernehmer erwirtschaftet werden müßten. In Übereinstimmung hiermit geht das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluß vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87 (DStR 1993, 315) davon aus, die steuerrechtliche Sonderbehandlung der anläßlich einer Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen sei deshalb gerechtfertigt, weil der Sache nach der Übergeber einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens in regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen zurückfordere und insoweit ein "bedeutsamer Transfer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit" stattfinde. Behält sich --wie im Streitfall-- der Übergeber die Nutzung einer Wohnung des übertragenen Vermögens vor, erhält der Übernehmer nur das von vornherein um das Nutzungsrecht geminderte Vermögen; die Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts ist deshalb auch keine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens (z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 7,8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791; vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794).

Hinzu kommt, daß unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung --außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 13, 13a EStG-- dem dinglich oder obligatorisch nutzungsberechtigten Übergeber gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG der Nutzungswert der Wohnung zuzurechnen war, weil dieser selbst den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllte (z.B. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23 m.w.N.). Es gibt keinen rechtlich tragfähigen Grund dafür, den Wert der bisher dem Übergeber originär zuzurechnenden Nutzung nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung als Aufwendung des Verpflichteten zu beurteilen.

bb) Soweit bei Anwendung der Nutzungswertbesteuerung nicht nur die mit der Nutzung zusammenhängenden Aufwendungen, sondern auch der Nutzungswert als "Aufwendung" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG des Übernehmers beurteilt wurde, galt dies nur für die Fälle, in denen dem Vermögensübernehmer der Nutzungswert als fiktive steuerbare Einnahme zugerechnet wurde. Wenn hiernach steuerrechtlich der Nutzungswert der Altenteilerwohnung beim Übernehmer als Ertrag erfaßt wurde, mußte die Nutzungsüberlassung an den Altenteiler steuerrechtlich auch als belastende Versorgungsleistung berücksichtigt werden (vgl. z.B. BFH in BFHE 169, 85, 89, BStBl II 1993, 31). Wird der Nutzungswert nicht mehr als Einnahme des Verpflichteten erfaßt, entfällt der Grund für den Abzug des Nutzungswertes als "Aufwand".

c) Als Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar sind deshalb unter den im Senatsurteil in BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012 beschriebenen weiteren Voraussetzungen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610, und in BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23) nur die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen. Ein Abzug der anteiligen Absetzungen für Abnutzung, kommt nicht in Betracht (BFH in BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23; in BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610).

d) Entgegen einer zum Teil vertretenen Auffassung (z.B. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 13 Anm. 190 "Altenteilsleistungen"; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 13a Anm. H 4; Fischer, a.a.O., Rz. 397; Felsmann/Giere, a.a.O., Rz. 145) hat nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung auch der Nutzungsberechtigte den Nutzungswert nicht mehr als Sachbezug zu versteuern.

aa) Allerdings gilt § 8 EStG, der die Wohnungsüberlassung ausdrücklich zu den Sachbezügen rechnet, nach seinem Wortlaut für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG, schließt mithin die sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG ein. Die Anwendung des § 8 Abs. 1 und 2 EStG setzt aber voraus, daß der Zufluß im Rahmen einer Einkunftsart stattfindet. Dies ist hier nicht der Fall.

Wie unter 4 b aa ausgeführt, ist die steuerrechtliche Sonderbehandlung der anläßlich einer Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen deshalb gerechtfertigt, weil der Sache nach der Übergeber einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens in regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen zurückfordert und insoweit ein "bedeutsamer Transfer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit" stattfindet. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, daß rechtstechnisch der steuerrechtlich "bedeutsame Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit" in der Weise verwirklicht wird, daß die Aufwendungen beim Übernehmer abziehbar, die entsprechenden Zuflüsse beim Übergeber steuerbar sind (vgl. z.B. Fischer, a.a.O., Rz. 138). In seinem Beschluß in BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847 hat der Große Senat zum rechtlichen Gesichtspunkt der vorbehaltenen Vermögenserträge ausgeführt, Abzug und Versteuerung führten zu einem ähnlichen Ergebnis wie der Vorbehalt eines gegenständlichen Nutzungsrechts durch den Übergeber, der mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Übernehmer verbunden sei. Behält sich der Übergeber die Nutzung des übertragenen Vermögens selbst vor, sind ihm --ggf.-- die Einkünfte aus der Nutzung dieses Vermögens originär zuzurechnen (vgl. Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803 betreffend Total-Nießbrauchsvorbehalt). Insoweit fehlt es an der die Abziehbarkeit und Steuerbarkeit typischerweise rechtfertigenden Überleitung von Erträgen, die der Übernehmer aus der Nutzung des übergebenen Vermögens erwirtschaftet. Dem rechtlichen Gesichtspunkt des Vorbehalts der Vermögenserträge widerspräche auch die Erfassung des in Form des Nutzungsrechts vom Übergeber zurückbehaltenen Nutzungsvorteils als Sachbezug des Vermögensübergebers im Rahmen der wiederkehrenden Bezüge (im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben in DB 1988, 885; OFD Münster in DStR 1989, 394; OFD München in DB 1992, 1703; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rz. 1754; Stephan, a.a.O., S.402; Stuhrmann, FR 1988, 244; vgl. Felsmann/Giere, a.a.O., Rz. 145; a.A. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 13 Rz. 190 "Altenteilsleistungen"; Fichtelmann, Neues Steuerrecht von A bis Z 1994, Darstellung "Renten").

bb) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch folgende Überlegung: Vor Wegfall der Nutzungswertbesteuerung der selbstgenutzten Wohnung hatte --außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 13, 13a EStG-- der dinglich oder obligatorisch nutzungsberechtigte Übergeber den Wert der Nutzung als fiktive eigene Einnahme gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG zu versteuern. Mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 21 Abs. 2 EStG ist zwar systematisch der Vorrang des § 21 EStG entfallen und theoretisch der Anwendungsbereich des § 22 EStG eröffnet. Beruht aber im konkreten Fall die Zuordnung der aufgrund einer Vermögensübergabe vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu den Sonderausgaben und wiederkehrenden Bezügen, wie ausgeführt, darauf, daß die vom Übernehmer erwirtschafteten Vermögenserträge auf den zu versorgenden Übergeber "transferiert" werden, gibt es keinen rechtlich tragfähigen Grund, weshalb sich der Wert der bisher dem Übergeber zuzurechnenden Nutzung nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung in einen Sachbezug des Nutzungsberechtigten bzw. in eine Sachleistung des Vermögensübernehmers verwandeln sollte. Nichts anderes gilt für die Fälle, in denen vor Wegfall der Nutzungswertbesteuerung der Nutzungswert dem Übernehmer zuzurechnen war (§§ 13, 13a EStG; Überlassung einzelner Räume an den Altenteiler). Abziehbarkeit als Sonderausgabe und Versteuerung als Sachbezug beruhten allein darauf, daß dem Vermögensübernehmer mit dem Nutzungswert ein --steuerbarer-- Ertrag zugerechnet wurde.