BFH Urteil vom 26.07.2006 - X R 1/04 (NV) (veröffentlicht am 08.11.2006) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Übergabe eines nicht ausreichend ertragreichen Gesellschaftsanteils und eines Betriebsgrundstücks bei Vereinbarung einer Surrogation

Leitsatz (NV)

1. Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kann auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer eine zwar “existenzwahrende”, aber nicht ausreichend ertragreiche Wirtschaftseinheit in Absprache mit dem Übergeber veräußert und sich die Vertragsparteien darin einig sind, dass die zugesagten Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten, ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen (Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95).

2. Übertragen Großeltern Vermögen auf ihre Enkelkinder und behalten sich und/oder der in der Vermögensnachfolge übergangenen mittleren Generation Versorgungsleistungen vor, gilt die widerlegbare Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufmännisch abgewogen werden.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Urteil vom 04.12.2003; Aktenzeichen 5 K 386/02; EFG 2004, 399)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Enkelin der A.S. und die Tochter des H.S. A.S. und ihr Sohn H.S. waren Gesellschafter einer OHG, die …waren herstellte. Am Gesellschaftsvermögen der OHG war A.S. mit 20 v.H., H.S. mit 80 v.H. beteiligt. Zum Betriebs- und Gesamthandsvermögen der OHG gehörte u.a. das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück X-Straße 1. A.S., H.S. und die Klägerin beschlossen, den Geschäftsbetrieb der OHG unter Zwischenschaltung der Klägerin an einen Investor zu veräußern, wobei das vermietete Mehrfamilienhaus im Familienbesitz bleiben sollte.

Mit Vertrag vom 14. Dezember 1995 überließ A.S. ihren 20 %igen OHG-Anteil sowie das in ihrem Alleineigentum stehende Betriebsgrundstück der OHG, Z-Weg 3, der Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Wert des übertragenen Vermögens wurde mit 1 180 000 DM angegeben. Die Klägerin verpflichtete sich im Gegenzug gegenüber A.S., ihr eine lebenslange preisindexierte Rente in Höhe von monatlich 2 000 DM zuzüglich der darauf entfallenden Ertragsteuern zu zahlen. Diese Verpflichtung sollte ruhen, solange H.S. "gemäß einem noch besonders abzuschließenden Vertrag 80 % der Netto-Kaltmiete des Hausgrundstückes X-Straße 1 zustehen, aus denen er (H.S.) die … beschriebene Rente zu zahlen haben wird". Die Klägerin und der am Übergabevertrag mitwirkende H.S. verständigten sich in gleicher Urkunde auf einen Verkauf des Unternehmens der OHG nebst dem Geschäftsgrundstück Z-Weg 3. Sie bestimmten, dass im Innenverhältnis 900 000 DM des Kaufpreises für den Unternehmensverkauf auf das Grundstück Z-Weg 3 entfallen sollten. H.S. verzichtete zugleich auf etwaige aus der Vermögensübertragung resultierende Pflichtteilsergänzungsansprüche.

Ebenfalls mit Vertrag vom 14. Dezember 1995 veräußerten die Klägerin und H.S. den Geschäftsbetrieb der OHG sowie das Betriebsgrundstück Z-Weg 3 an einen Investor zum Preis von 4,7 Mio. DM. Nach Verrechnung des Kaufpreises mit übernommenen Verbindlichkeiten der OHG erhielten die Verkäufer einen Betrag in Höhe von 1 044 000 DM. Das im Eigentum der OHG stehende Mehrfamilienhaus X-Straße 1 war nicht Gegenstand des Kaufvertrags mit dem Investor.

Hinsichtlich des Mehrfamilienhauses schlossen die Klägerin und H.S. am 14. Dezember 1995 einen Vorvertrag, wonach die Klägerin das Grundstück von der als GbR fortzuführenden OHG zum Kaufpreis von 712 000 DM (890 000 DM abzüglich 178 000 DM [= Betrag, der auf den 20 %igen Anteil der Klägerin an der OHG entfällt]) "käuflich erwerben" sollte. Unter Ziffer 10 der Vertragsurkunde vereinbarten die Klägerin und H.S. folgende Rentenverpflichtung:

"Mit Rücksicht darauf, dass Frau … (die Klägerin) von ihrer Großmutter … (A.S.) deren Gesellschaftsanteil und das Betriebsgrundstück Z-Weg 3 gegen Gewährung einer den Wert unterschreitenden Leibrente und unter Umgehung von Herrn … (H.S.) als des gesetzlichen Erben erhalten hat, verpflichtet sich Frau … (die Klägerin), an ihren Vater auf dessen Lebenszeit eine Rente in Höhe von 80 % der Netto-Kaltmiete des Wohnhauses X-Str. 1 zu zahlen …".

Unter Ziffer 11 der Vertragsurkunde verpflichtete sich H.S., die Klägerin von Steuerverbindlichkeiten aus Anlass des Unternehmensverkaufs freizustellen. Diese wurden mit "voraussichtlich etwa 400 000 DM" angegeben; tatsächlich beliefen sie sich auf 259 132,50 DM. Zudem vereinbarten die Klägerin und ihr Vater H.S., die verbleibenden Verbindlichkeiten der OHG aus dem Erlös des Unternehmensverkaufs abzulösen. Zur Sicherung von Verbindlichkeiten der OHG trat H.S. einen rangersten Teilbetrag von bereits an eine Bank sicherungshalber abgetretenen Lebensversicherungsansprüchen in Höhe von 300 000 DM ab. Darüber hinaus vermachte die Klägerin in gleicher Urkunde ihrem Vater das Grundstück X-Straße 1.

Der Vorvertrag vom 14. Dezember 1995 wurde mit Grundstückskaufvertrag vom 12. Januar 1996 umgesetzt. Die Vertragsparteien regelten die Kaufpreiszahlung für das Grundstück X-Straße 1 wie folgt:

"Der Kaufpreis beträgt 712.000 DM. Er wird getilgt durch Anrechnung der Valuta der nicht abgelösten Grundpfandrechte und im übrigen dadurch, dass Frau … (die Klägerin) in Höhe des Restbetrages ihren Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben, das ihr bei Auflösung der … OHG zusteht, Herrn … (H.S.) abtritt …".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die von der Klägerin an H.S. gezahlte Rente in Höhe von 78 240 DM nicht als dauernde Last an.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 399 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das angefochtene FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2002 aufzuheben und die Einkommensteuer 1997 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG kann die Klägerin die Zahlungen an H.S. als Sonderausgaben geltend machen, weil sie auf einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen beruhen und ihrer Abziehbarkeit nicht entgegensteht, dass das übergebene Vermögen veräußert und durch einen anderen Vermögensgegenstand ersetzt wurde.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Wegen der dogmatischen Grundlagen der von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätze wird auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847), auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 13. September 2000 X R 147/96 (BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175), die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) und GrS 2/00 (BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100) sowie auf die hierzu ergangene Folgerechtsprechung verwiesen (zuletzt Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395).

2. Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 kann eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer sich "im Übergabevertrag verpflichtet", ein ertragloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft. In seiner Folgerechtsprechung zu dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 hat der erkennende Senat das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ("private Versorgungsrente") als flexibles Instrument der Vermögensnachfolge fortentwickelt, mit dem die Vertragsbeteiligten auf Änderungen ihrer Interessen- und Bedarfslage reagieren können. Haben die Vertragsparteien zunächst die Nichtabänderbarkeit der Leistungen und damit eine Leibrente vereinbart, können sie sich im Nachhinein mit Wirkung für die Zukunft auf die Abänderbarkeit der Leistungen verständigen und damit die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln (Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 135/98, BFHE 205, 447, BStBl II 2004, 824). Im Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) hat der Senat zu erkennen gegeben, dass er eine die Steuerfolgen der Vermögensübergabe nicht berührende Surrogation des ertragbringenden Vermögens für angemessen hält. Zudem kann nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bei Vermögensübergaben, die vor Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, vereinbart worden sind, nicht gefordert werden, dass im Übergabevertrag bereits geregelt wird, was mit dem übergebenen Vermögen geschehen soll. Ausreichend ist vielmehr, dass die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe und außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, dass die Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten und --nach einer diesbezüglichen Ertragsprognose-- ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789).

In all diesen Fällen ist Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, dass der Übergeber sein Einverständnis mit der "Art und Weise" der (Wieder-)Anlage des mit der Veräußerung des übergebenen Vermögens erlösten Geldbetrags --ggf. auch zu einem späteren Zeitpunkt-- erklärt. Erforderlich ist zudem, dass sich die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Vermögensübergabe für eine unentgeltliche Vermögensübergabe entscheiden. Liegt hingegen ein entgeltliches Geschäft vor, kann dieses nicht mehr aufgrund eines neuen Willensentschlusses nachträglich in eine steuerlich unentgeltliche Vermögensübergabe "umgewandelt" werden.

3. Dies vorausgesetzt teilt der Senat die Auffassung des FG nicht, vorliegend scheitere die Anerkennung einer dauernden Last, weil sich die Klägerin und H.S. auf einen käuflichen Erwerb des Grundstücks X-Straße 1 geeinigt hätten und A.S. im Übergabevertrag hierzu keine Vorgaben gemacht hätte.

Der Klägerin wurde nach den Feststellungen des FG von ihrer Großmutter A.S. Vermögen in Form eines 20 %igen Anteils an der OHG und eines Betriebsgrundstücks gegen die Verpflichtung zu monatlichen Rentenzahlungen übergeben. Somit kommen die für das Rechtsinstitut der privaten Versorgungsrente entwickelten Grundsätze zur Anwendung. Unschädlich sind die Veräußerung des übergebenen Vermögens und seine Surrogation durch ein anderes Wirtschaftsgut.

Der Große Senat des BFH hat sich in der Entscheidung in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, mit dem Problem befasst, ob ertraglose Wirtschaftsgüter (unbebaute Grundstücke, Kunst- oder Sammlerobjekte) Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein können und diese Frage für den Fall bejaht, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag zur Veräußerung des ertraglosen Vermögens und zum Erwerb einer der Art nach bestimmten Vermögensanlage verpflichtet, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft. Zu den Problemkreisen, mit denen sich der Große Senat des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, nicht befasst hat, gehört der im Streitfall zu entscheidende Sachverhalt, dass zwar eine "existenzwahrende", aber nicht ausreichend ertragreiche Wirtschaftseinheit vom Übernehmer veräußert wird. Diese Frage hat der erkennende Senat in der Entscheidung in BFH/NV 2005, 1789, dahin gehend beantwortet, dass die Annahme einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch in diesen Fällen möglich ist, wenn die Veräußerung in Absprache mit dem Übergeber erfolgt und sich die Vertragsparteien darin einig sind, dass die Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten und --nach einer diesbezüglichen Ertragsprognose-- ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Im Vertrag, mit dem A.S. der Klägerin den 20 %igen OHG-Anteil sowie das in ihrem Alleineigentum stehende Betriebsgrundstück überlassen hat, haben sich die Klägerin und ihr Vater H.S. auf die Veräußerung des beweglichen und --abgesehen vom Grundstück X-Straße 1-- unbeweglichen Anlagevermögens der hoch verschuldeten OHG verständigt. Zwar sieht der Übergabevertrag nicht die ausdrückliche Verpflichtung der Klägerin vor, von ihrem Anteil am Auseinandersetzungsguthaben der OHG das Grundstück X-Straße 1 zu erwerben. Dies ist jedoch unschädlich, da der Übergabevertrag zwischen der Klägerin und A.S. im Dezember 1995 und somit lange vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, geschlossen worden ist.

Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Verträge sind nach § 157 BGB so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Unzulässig ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u.a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände. A.S. und die Klägerin haben im Übergabevertrag vereinbart, dass die von der Klägerin an A.S. zu zahlende Versorgungsleistung in Höhe von 2 000 DM solange ruht, bis H.S. gemäß einem noch besonders abzuschließenden Vertrag 80 v.H. der Nettokaltmiete des Hausgrundstücks X-Straße 1 zustehen, aus denen H.S. die Versorgungsleistung an A.S. zu erbringen hat. Diese Klausel kann nur dahin gehend ausgelegt werden, dass sich zum einen die Klägerin bereits im Übergabevertrag zur Anschaffung des Mehrfamilienhauses X-Straße 1, zum anderen aber auch gegenüber A.S. zur Zahlung einer Versorgungsleistung an H.S. in Höhe von 80 v.H. der Nettoerträge dieses Objekts verpflichtet hat.

A.S. hat den OHG-Anteil und das Betriebsgrundstück auch unentgeltlich auf die Klägerin übertragen. Nach ständiger Rechtsprechung gilt in Fällen, in denen Eltern Vermögen gegen Rente auf ihre Kinder übertragen, die widerlegbare Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufmännisch abgewogen werden, sondern dass die Rente --unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens-- nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. der Gründe; BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10, m.w.N. der Rechtsprechung). Eine solche widerlegbare Vermutung gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann, wenn Großeltern Vermögen auf ihre Enkelkinder übertragen und sich und/oder der in der Vermögensnachfolge übergangenen mittleren Generation Versorgungsleistungen vorbehalten. Dass die Klägerin das Grundstück X-Straße 1 zu einem nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogenen Preis erworben hat, ändert nichts an der unentgeltlichen Übertragung des 20 %igen OHG-Anteils und des Betriebsgrundstücks.

Die Versorgungsleistungen an H.S. sind auf 80 v.H. der Nettomieterträge beschränkt und können somit auf Dauer von der Klägerin aus den Nettoerträgen des in Absprache mit A.S. erworbenen Mehrfamilienhauses bezahlt werden. Zudem wurde die Klägerin als Folge der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ohne eigenen zusätzlichen Aufwand zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks X-Straße 1. Zweifel, dass ihr Vermögen übertragen wurde, können somit nicht entstehen. Da H.S. zudem dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehört, sind die Zahlungen an ihn bei der Klägerin als dauernde Last abziehbar, andererseits bei H.S. nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. Die Abänderbarkeit der Zahlungen folgt aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4.), da sich aus dem Übergabevertrag nicht ergibt, dass die Parteien ausnahmsweise gleich bleibende Leistungen vereinbart haben (Senatsurteil vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284).