BFH Urteil vom 27.07.1988 - I R 28/87 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Meldet der Schuldner einer Vergütung i.S. des § 50a Abs.4 Satz 1 Nr.2 EStG die von ihm einbehaltene Steuer beim FA an, so kann der Gläubiger der Vergütung die Anmeldung mit dem Einspruch anfechten.

2. Steuerfreie Einnahmen i.S. des § 3 EStG unterliegen nicht dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs.4 Satz 3 EStG (Abweichung von Abschn.227c Abs.5 Satz 2 EStR 1984).

Orientierungssatz

1. Für die Auslegung des Begriffs "Einnahmen" in § 50a Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ist auf § 8 Abs. 1 EStG zurückzugreifen. Eine Einnahme i.S. eines geldwerten Vorteils (§ 8 Abs. 1 EStG) ist nur dann gegeben, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für eine Leistung ihres Empfängers darstellt. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Aufwendungen nicht durch das individuelle Rechtsverhältnis ausgelöst sind, das der Einkünfteerzielung zugrunde liegt, sondern im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Aufwendenden getätigt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Hier: Kein Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG für vom Filmproduzenten übernommene Flugkosten und Hotelkosten des Künstlers bei Durchführung der Dreharbeiten innerhalb kurzer Zeit an verschiedenen Orten.

2. Die nach einem DBA steuerfreien Einnahmen eines beschränkt steuerpflichtigen Künstlers unterliegen nicht dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 2; AO 1977 § 150 Abs. 1 S. 2, §§ 167, 350; EStG § 3 Nr. 16, § 8 Abs. 1; EStR 1984 Abschn. 227c Abs. 5 S. 2

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 26.11.1986; Aktenzeichen I 190/84 E)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in Österreich ansässige Künstlerin, die im Streitjahr 1983 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) weder Wohnsitz noch den gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Sie wurde jedoch in der Zeit vom 1. bis 12.Oktober 1983 von der F-GmbH, die das Finanzgericht (FG) zum Rechtsstreit beigeladen hat, als Interpretin engagiert. Produktionsorte waren verschiedene Städte in der Bundesrepublik. Nach dem mit der F-GmbH abgeschlossenen Vertrag hatte die Klägerin Anspruch auf eine Gage von 1 000 DM sowie Anspruch auf Erstattung der Reisekosten und auf ein tägliches Tagegeld. Die Übernachtungskosten in der Bundesrepublik und die Flugkosten wurden von der F-GmbH unmittelbar übernommen.

Die F-GmbH erstellte der Klägerin am 4.November 1983 folgende Abrechnung:

Gage 1 000,00 DM

ausbezahlte Diäten 549,00 DM

angefallene Flugkosten 1 052,00 DM

angefallene Hotelkosten 924,50 DM

ausbezahlte Fahrtkosten

bei Vorstellung 153,00 DM

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3 678,50 DM

davon 15 v.H. Steuer 551,78 DM

Auszahlungsbetrag 448,22 DM

Am 8.November 1983 (Eingang: 9.November 1983) meldete die F-GmbH den zu Lasten der Klägerin einbehaltenen Betrag von 551,78 DM beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) an. Am 30.November 1983 teilte sie die Anmeldung der Klägerin mit. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 19.Dezember 1983 "gegen den Bescheid vom 30.November 1983" beim FA Einspruch ein. Gleichzeitig beantragte sie, die Anmeldung der F-GmbH in der Weise zu ändern, daß der Steuerabzug nur 15 v.H. der vereinbarten Gage von 1 000 DM, also 150 DM betrage. Vorsorglich beantragte die Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumnis der Einspruchsfrist.

Das FA gewährte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Es wies jedoch den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück, nachdem es die F-GmbH zum Einspruchsverfahren zugezogen hatte. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 251 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Steueranmeldung der Beigeladenen vom 9.November 1983 in der Weise zu ändern, daß der auf die Klägerin entfallende Steuerbetrag auf 150 DM herabgesetzt werde.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Klägerin die Steueranmeldung der F-GmbH aus eigenem Recht anfechten konnte. Die Steueranmeldung vom 9.November 1983 betrifft die Abzugsteuer, die die Klägerin gemäß § 50a Abs.4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf ihre Einkünfte aus der Ausübung einer Tätigkeit als Künstler im Inland schuldete. Die Steueranmeldung ist zwar nur eine Steuererklärung, in der der Anmeldende die Steuer selbst berechnet (§ 150 Abs.1 Satz 2, § 167 der Abgabenordnung --AO 1977--). Wegen § 168 AO 1977 kommt der Steueranmeldung jedoch auch die Wirkung einer Steuerfestsetzung zu. Die Steuerfestsetzung betrifft den für Rechnung des Steuerschuldners (hier: der Klägerin) vorgenommenen Abzug von der Vergütung. Sie legitimiert diesen Abzug und setzt gleichzeitig die vom Vergütungsgläubiger an das FA abzuführende Steuer fest. Die Steueranmeldung greift damit unmittelbar in die Rechtsbeziehungen zwischen dem Vergütungsgläubiger und dem Vergütungsschuldner ein. Sie nimmt dem Vergütungsgläubiger die Möglichkeit, gegenüber dem Vergütungsschuldner die Zahlung der vollen Vergütung an sich selbst zu verlangen. Damit greift die Steueranmeldung auch in die Rechte des Vergütungsgläubigers (*= Steuerschuldner) ein. Deshalb ist dieser zur Anfechtung der Anmeldung berechtigt (§ 350 AO 1977).

Zwar hat der VI.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluß vom 1.Dezember 1967 VI B 72/67 (BFHE 91, 138, BStBl II 1968, 287) eine andere Auffassung vertreten. Einer Anrufung des Großen Senats gemäß § 11 Abs.3 FGO bedarf es deshalb jedoch nicht, weil die Entscheidung nur die Rechtslage vor Inkrafttreten der AO 1977 betrifft.

2. Das FG hat zu Recht dem in § 50a Abs.4 Satz 1 Buchst.a EStG verwendeten "Einkünftebegriff" keine Bedeutung für die Streitfrage beigemessen. Die Vorschrift verwendet den Einkünftebegriff nur zur Bezeichnung der Art von Vermögenszuflüssen ("Einkünfte aus der Ausübung einer Tätigkeit als Künstler"), für die § 50a Abs.4 Sätze 2 und 3 EStG den Steuerabzug vorschreiben. § 50a Abs.4 Satz 1 EStG besagt damit nichts über die Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs. Die Bemessungsgrundlage ist abschließend in § 50a Abs.4 Sätze 2 und 3 EStG geregelt. Dort wird auf die "Einnahmen" abgestellt.

3. a) Das FG hat zutreffend zur Auslegung des Einnahmebegriffes i.S. des § 50a Abs.4 Sätze 2 und 3 EStG auf § 8 Abs.1 EStG zurückgegriffen. Die Vorschrift enthält zwar eine Legaldefinition nur für Einnahmen i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.4 bis 7 EStG. Für Einnahmen, die aus einer selbständigen künstlerischen Tätigkeit fließen, gilt jedoch § 8 Abs.1 EStG sinnentsprechend (BFH-Urteile vom 13.Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210; vom 16.Januar 1975 IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526).

b) Das FG hat allerdings den Begriff der "Einnahmen" i.S. des § 8 Abs.1 EStG unzutreffend ausgelegt. In seiner neueren Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 22.März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; VI R 82/83, 143, 550, BStBl II 1985, 532; VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641) geht der BFH davon aus, daß eine Einnahme i.S. eines geldwerten Vorteils nur dann gegeben ist, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für eine Leistung ihres Empfängers darstellt. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Aufwendungen nicht durch das individuelle Rechtsverhältnis ausgelöst sind, das der Einkünfteerzielung zugrunde liegt, sondern im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Aufwendenden getätigt werden. Ist ein Filmproduzent gehalten, Dreharbeiten innerhalb von 12 Tagen an verschiedenen Orten der Bundesrepublik durchzuführen, so kann es in seinem überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, die betroffenen Künstler jeweils zusammen zu den einzelnen Produktionsorten zu befördern, sie jeweils in einem Hotel unterzubringen und die Kosten dafür unmittelbar zu übernehmen. Der Filmproduzent erhält so die Möglichkeit, die zur Verfügung stehende Produktionszeit optimal zu nutzen. Er hat außerdem die Gewähr, daß die engagierten Künstler ständig zur Verfügung stehen. In Fällen dieser Art ist die unmittelbare Kostenübernahme durch den Filmproduzenten regelmäßig ein ausreichendes Indiz für sein überwiegendes betriebliches Interesse. Dann aber stellen die übernommenen Aufwendungen nicht gleichzeitig Einnahmen und Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten des einzelnen Künstlers dar. Entsprechend darf ein Steuerabzug i.S. des § 50a Abs.4 Sätze 2 und 3 EStG von diesen übernommenen Aufwendungen nicht vorgenommen werden. Das FG hätte deshalb insbesondere für die angefallenen Flug- und Hotelkosten in tatsächlicher Hinsicht prüfen müssen, ob sie nicht durch das ganz überwiegende betriebliche Eigeninteresse der F-GmbH ausgelöst waren. Bejahendenfalls hätte es die einzubehaltende und abzuführende Einkommensteuer herabsetzen müssen.

c) Das FG hat außerdem zu Unrecht steuerfreie Einnahmen i.S. des § 3 Nr.16 EStG in den Steuerabzug gemäß § 50a Abs.4 Satz 3 EStG einbezogen. Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, daß kein Steuerabzug von steuerfreien Einnahmen vorgenommen werden darf. Dies hat der VI.Senat in seinen Urteilen vom 15.Dezember 1972 VI R 146/69 (BFHE 108, 322, BStBl II 1973, 421) und vom 11.Januar 1980 VI R 165/77 (BFHE 129, 479, BStBl II 1980, 205) für den Lohnsteuerabzug entschieden. Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen vom 22.Oktober 1986 I R 261/82 (BFHE 148, 143, BStBl II 1987, 171) und I R 128/83 (BFHE 148, 278, BStBl II 1987, 253) die Auffassung vertreten, daß die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreien Einnahmen nicht dem Steuerabzug nach § 50a Abs.4 EStG unterliegen. An dieser Auffassung ist festzuhalten. Soweit das EStG den Begriff der Einnahme zur Umschreibung einer Bemessungs- oder Besteuerungsgrundlage verwendet, versteht es darunter nur solche geldwerten Güter, die die Bemessungs- oder Besteuerungsgrundlage erhöhen (vgl. § 2 Abs.2 Nr.2, § 4 Abs.3, § 8 Abs.2, § 11 Abs.1, § 18 Abs.5 EStG). Aus dem Begriff scheiden damit alle Vermögenszuflüsse aus, die aus Gründen ihrer Steuerfreiheit in die Bemessungs- oder Besteuerungsgrundlage nicht eingehen. Dies gilt auch für den Einnahmebegriff des § 50a Abs.4 Satz 3 EStG. Er wird ausschließlich zu dem Zweck verwendet, die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer zu bestimmen. Der Begriff umfaßt deshalb die vom Gesetz steuerfrei gestellten Einnahmen nicht.

d) Die Regelung des § 3 EStG erstreckt sich insgesamt nach dem Wortlaut der Vorschrift, nach ihrem Sinn und Zweck und nach dem Gesetzesaufbau des EStG auch auf Einnahmen i.S. des § 50a Abs.4 Sätze 2 und 3 EStG. § 3 EStG enthält sachliche und keine persönliche Steuerbefreiungen. Die Vorschrift gilt ihrem Wortlaut nach gleichermaßen für unbeschränkt wie für beschränkt Steuerpflichtige. Ihre Stellung im II.Abschnitt des EStG belegt, daß sie für die Einnahmen aller Einkunftsarten gilt. Die Vorschriften des VIII.Abschnitts enthalten keine Regelung, die der Anwendung des § 3 EStG insgesamt widersprechen. Dies gilt unbeschadet des § 73b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Dessen Satz 2 betrifft nur den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug, nicht jedoch die Behandlung steuerfreier Einnahmen. Bei dieser Sachlage fehlt es für eine differenzierende Anwendung des § 3 EStG, wie sie in Abschn.227c Abs.5 Sätze 1 und 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 (EStR) vorgeschrieben ist, an der erforderlichen Rechtsgrundlage.

Zwar mag es Zweck des § 3 Nr.16 EStG sein, das Steuerrecht durch Saldierung von Einnahmen und Werbungskosten zu vereinfachen (vgl. auch § 3 Nr.13 EStG). Dies kann jedoch die Nichtanwendung des § 3 Nr.16 EStG beim Steuerabzug nach § 50a Abs.4 Sätze 2 und 3 EStG nicht rechtfertigen. § 3 Nr.16 EStG verfolgt seinen Vereinfachungszweck in der Form einer sachlichen Steuerbefreiung. Die Vereinfachung des Steuerrechts ist nur das gesetzgeberische Motiv. Für die Anwendung des § 3 Nr.16 EStG ist nicht das Motiv des Gesetzgebers, sondern die Rechtsfolge entscheidend. Diese besteht aus einer sachlichen Steuerbefreiung. An sie sind die Verwaltung und die Gerichte gebunden (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--).

Entgegen der Auffassung des FG zwingt Art.3 Abs.1 GG zu keiner anderen Auffassung. § 3 Nr.16 EStG entspricht dem allgemeinen Grundsatz, daß es regelmäßig im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt, den Arbeitnehmern vor allem die Kosten von Dienstreisen zu erstatten. Im Bereich der selbständigen Arbeit ist insoweit eine differenziertere Betrachtungsweise geboten. Allerdings kann sich der selbständig tätige Künstler im Einzelfall in einer Situation befinden, die eine Gleichbehandlung mit dem nichtselbständig tätigen Künstler erfordert. Dann kann die Regelung des § 3 Nr.16 EStG einerseits und das Gleichbehandlungsgebot des Art.3 Abs.1 GG andererseits zu einer Billigkeitsmaßnahme gegenüber dem selbständig Tätigen zwingen.

Eine andere Auffassung läßt sich auch nicht aus der Überlegung ableiten, daß die Absenkung des Quellensteuersatzes in § 50a Abs.4 Satz 3 EStG von 25 v.H. auf 15 v.H. gerade der pauschalen Berücksichtigung von Aufwendungen des Steuerausländers dient, wie sie für ihn mit einer vorübergehenden Tätigkeit im Inland regelmäßig verbunden sind (vgl. FG München, Urteil vom 6.Juli 1983 I 337/79 E, EFG 1984, 126). Diese Überlegung zwingt nicht zur Einbeziehung jeglichen Aufwendungsersatzes in den Quellensteuerabzug. Eine solche Einbeziehung würde im Gegenteil häufig zu einer Quellensteuerbelastung führen, die die tatsächlich erzielten Einkünfte übersteigt. Eine derartige Quellenbesteuerung wäre konfiskatorisch und stünde mit Art.14 GG nicht in Einklang (vgl. Kirchhof, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnrn.A 158 und A 159 m.w.N.). Es gilt, solche Konsequenzen zu vermeiden. Diesem Ziel dient es, wenn einerseits § 3 Nr.16 EStG innerhalb des § 50a Abs.4 Satz 3 EStG Anwendung findet und im übrigen das Abzugsverbot des § 73b Satz 2 EStDV strikt beachtet wird.

e) Auf diesem Hintergrund kann nicht dahingestellt bleiben, ob die Klägerin für die F-GmbH selbständig oder nichtselbständig tätig war. Die Voraussetzungen des § 3 Nr.16 EStG sind nur im Falle einer nichtselbständigen Tätigkeit der Klägerin erfüllt.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen die notwendigen tatsächlichen Feststellungen, um beurteilen zu können, welche Einnahmen die Klägerin erzielte und welche Einnahmen dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs.4 Satz 3 EStG unterworfen sind. Die Feststellungen zu treffen ist Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Damit erhält das FG auch Gelegenheit festzustellen, welcher Sachverhalt der Erstattung der "ausbezahlten Fahrtkosten bei Vorstellung" zugrunde liegt.