BFH Urteil vom 28.10.1997 - VII R 18/97 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit des § 40a StBerG: kein Verstoß gegen die Art.3, 12, 20 Abs.3 GG, Prüfungen auch bei älteren Menschen zulässig

Leitsatz (amtlich)

Die Regelungen in § 40a StBerG über die Voraussetzungen für die endgültige Bestellung von als vorläufig bestellt geltenden Steuerberatern im Beitrittsgebiet verstoßen nicht gegen das GG.

Orientierungssatz

§ 40a StBerG verstößt --aufgrund des Vorliegens einer sog. unechten Rückwirkung-- weder gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot noch gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz noch gegen die Freiheit der Berufswahl und ist auch nicht unverhältnismäßig (vgl. BVerfG-Rechtsprechung zu Art.3 Abs.1, 12 Abs.1, 20 Abs.3 GG; Ausführungen zum Interesse der Allgemeinheit an einer qualifizierten Steuerberatung bzw. einer funktionsfähigen Steuerrechtspflege als besonders schutzwürdigem Gemeinschaftsgut und zum Umstand, warum Rechtsanwälte der ehemaligen DDR im Gegensatz zu Steuerberatern prüfungsfrei zugelassen worden sind). Es gibt keinen Grundsatz, daß Prüfungen nur Menschen jüngeren Alters abverlangt werden dürfen.

Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 12.2.1998, Az.: 1 BvR 2448/97).

Normenkette

GG Art. 12 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1; StBerG 1975 § 40a Fassung 1992-02-25, § 46 Abs. 1 S. 2 Fassung 1992-02-25

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat 1972 in der ehemaligen DDR den akademischen Grad eines Diplom-Wirtschaftlers erworben und war von 1964 bis 1990 im Büro für Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung (VEB) --1972 umbenannt in VEB Rechnungsführung und Wirtschaftsberatung (VEB-ReWi)-- tätig. Auf seinen Antrag hin wurde der Kläger am 16. März 1990 vom Ministerium der Finanzen und Preise prüfungsfrei als Steuerberater bestellt. Zur Erlangung einer endgültigen Bestellung als Steuerberater hat der Kläger an einem Übergangsseminar nach § 40a des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) teilgenommen. Die für die endgültige Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach § 40a Abs. 1 und 4 StBerG vorgeschriebene mündliche Prüfung hat der Kläger bestanden. Unter Hinweis auf die Verfassungswidrigkeit des § 40a StBerG beantragte der Kläger am 10. November 1995 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Sächsisches Ministerium der Finanzen --FinMin--) die endgültige Bestellung als Steuerberater. Das FinMin lehnte den Antrag ab.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Regelung des § 40a StBerG verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Aufgrund des hohen Allgemeininteresses an der Erhaltung einer funktionsfähigen Steuerrechtspflege und des Ausnahmecharakters der Regelung hinsichtlich der prüfungsfreien Bestellung sei der Gesetzgeber weder an die engen Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebunden gewesen noch habe er den Gleichheitssatz verletzt. Da § 40a StBerG nicht in abgewickelte und der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreife, läge lediglich eine unechte - -im Streitfall verfassungsrechtlich zulässige-- Rückwirkung vor. Im übrigen baue die Rücknahmevorschrift des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG auf der Regelung des § 40a StBerG auf.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verfassungswidrigkeit von § 40a StBerG. Er ist der Ansicht, die Regelung entfalte eine echte Rückwirkung, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gegen das in Art. 20 Abs. 3 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip verstoße und daher unzulässig sei. Durch das Erfordernis der Teilnahme an einem Überleitungsseminar mit anschließender Prüfung werde in eine bereits gewährte Rechtsposition eingegriffen. Personen, die in der ehemaligen DDR jahrzehntelang in der Steuerberatung tätig gewesen seien, werde die Fortsetzung einer --nunmehr freiberuflichen-- Tätigkeit verwehrt. Die noch vor Inkrafttreten des Einigungsvertrages (EinigVtr) vom 31. August 1990 als Steuerberater bestellten Personen hätten darauf vertrauen dürfen, daß der am 3. Oktober 1990 vorgefundene Rechtszustand auch für die Zukunft Bestand haben werde. Darüber hinaus verstoße § 40a StBerG gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip, da von bereits ausgebildeten Akademikern die Ablegung einer examensähnlichen Prüfung gefordert werde und Prüfungen in der Regel nur im jugendlichen Alter abverlangt werden dürften.

Die als lebensfremd zu bezeichnende Regelung stelle überdies einen unzulässigen Eingriff in das Recht auf freie Berufswahl und Berufsausübung dar. Zu berücksichtigen sei, daß die Prüfung im fortgeschrittenen Berufsleben und Alter erfolge und im Falle des Nichtbestehens der Verlust der beruflichen Existenz drohe. Die Betroffenen hätten umfangreiche Investitionen getätigt und ihre gesamte Lebensplanung auf das Ziel ausgerichtet, auch nach Ablauf der in § 40a StBerG festgelegten Frist als Steuerberater tätig zu sein. Die Prüfung sei unzumutbar, weil das staatliche Bildungswesen nur einen Anspruch der Staatsgewalt auf Ablegung einer Prüfung gegenüber einem Prüfling im Hochschulbereich habe. Schließlich verletze § 40a StBerG den in Art. 3 GG normierten Gleichheitssatz. Es sei gleichheitswidrig, von vorläufig bestellten Steuerberatern die Ablegung einer Prüfung zu verlangen und den in der ehemaligen DDR ausgebildeten Diplom-Juristen den Zugang zur Rechtsanwaltschaft prüfungsfrei zu ermöglichen. Aufgrund ihrer vergleichbaren Ausbildung müßten Steuerberater bzw. Steuerbevollmächtigte und Diplom-Juristen gleich behandelt werden. Die Mitarbeiter der VEB-ReWi hätten Tätigkeiten verrichtet, die der Tätigkeit eines Steuerberaters oder gar Wirtschaftsprüfers in den alten Bundesländern gleichkämen. Zumindest hätte der Gesetzgeber aufgrund der fehlenden Kenntnisse des bundesdeutschen Rechts und der andersartigen Zulassungsvoraussetzungen zum Beruf des Diplom-Juristen auch für Rechtsanwälte eine Prüfung vorsehen müssen.

Der Kläger beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und das FinMin zu verpflichten, ihn endgültig als Steuerberater zu bestellen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 GG über die Verfassungsmäßigkeit von § 40a Abs. 1 StBerG einzuholen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger nicht endgültig als Steuerberater bestellt werden kann, weil er den Nachweis der erfolgreichen Teilnahme an dem Übergangsseminar einschließlich des Aufbauteils durch die nach § 40a Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 StBerG abzulegende schriftliche Prüfung nicht erbracht hat. § 40a StBerG verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

1. § 40a StBerG verstößt nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot. Die Regelung erweist sich auch nicht als unverhältnismäßig.

a) Das FG hat zu Recht erkannt, daß § 40a StBerG nicht in bereits abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, sondern auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt, so daß die Regelung eine unechte und nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich zulässige Rückwirkung entfaltet. Nach den Regelungen in Kap. III Art. 8 i.V.m. Anlage I Kap. IV Sachgebiet: Haushalts- und Finanzwesen, Abschn. II Nr. 9 Buchst. c EinigVtr hat der unter Geltung des DDR-Rechts als Steuerberater bestellte Kläger lediglich eine in § 40a StBerG a.F. als "vorläufig" bezeichnete Rechtsstellung erlangt, deren endgültige Sicherung von der Erfüllung weiterer Voraussetzungen - -Entscheidung der obersten Landesbehörde im Benehmen mit der zuständigen Steuerberaterkammer nach dem 31. Dezember 1994 oder erfolgreiche Teilnahme an einem Übergangsseminar-- abhängig war. An diesen durch das Inkrafttreten des EinigVtr verwirklichten Tatbestand der vorläufigen Bestellung als Steuerberater knüpft die durch die Neufassung des § 40a StBerG bewirkte und in die Zukunft gerichtete Änderung der Voraussetzungen an, unter denen die vorläufige Bestellung in eine endgültige umgewandelt werden kann. Daraus erhellt, daß § 40a StBerG nicht in einen in der Vergangenheit bereits abgeschlossenen Tatbestand eingreift und dadurch eine einmal erworbene und sicher geglaubte Rechtsposition entwertet. Es liegt vielmehr eine unechte Rückwirkung vor (vgl. zu diesem Begriff Beschluß des BVerfG vom 20. Januar 1988 2 BvL 23/82, BVerfGE 77, 370, 377 f.), die nach der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfG in BVerfGE 77, 370, 377 und Beschluß des BVerfG vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86, BVerfGE 78, 249, 283) nur dann unzulässig ist, wenn eine Güterabwägung zwischen der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl und dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens ergibt, daß das Individualinteresse Vorrang hat, wobei der Vertrauensschutz nicht so weit gehen kann, den Betroffenen vor jeder Enttäuschung zu bewahren (Beschluß des BVerfG vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1, 15, m.w.N.). Im Rahmen der vorzunehmenden Güterabwägung ist nicht auf das Ausmaß des individuell vom Kläger in den Fortbestand seiner Bestellung zum Steuerberater gesetzten Vertrauens und auf seine individuelle Situation, sondern generell auf einen möglichen Vertrauensschaden aller durch die Vorschrift Betroffenen abzustellen (Beschluß des BVerfG vom 20. Oktober 1971 1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123).

b) Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte hat der Senat in seinem Urteil vom 7. März 1995 VII R 4/94 (BFHE 177, 180, BStBl II 1995, 421) die durch das StÄndG 1992 eingefügte Regelung über die Zurücknahme einer vorläufigen Bestellung nach § 40a StBerG (§ 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG) überprüft und weder einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot noch einen Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz festgestellt. Die dort angeführte Begründung erweist sich auch im Streitfall als tragend. Ebenso wie die Rücknahmevorschrift des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG ist § 40a StBerG durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt, hinter denen das Individualinteresse des von der Übergangsregelung Betroffenen zurücktreten muß. Das Interesse des Einzelnen an der prüfungsfreien Bestellung als Steuerberater ist an dem Interesse der Allgemeinheit an einer qualifizierten fachlichen Beratung und an einer funktionsfähigen Steuerrechtspflege zu messen. Diese stellt nach der Rechtsprechung des BVerfG ein wichtiges und damit besonders schutzwürdiges Gemeinschaftsgut dar. Aufgrund der besonderen Bedeutung, die einer funktionsfähigen Steuerrechtspflege in der bestehenden Rechtsordnung zukommt, besteht an einer sachgerechten Steuerberatung ein hohes öffentliches Interesse (Beschluß des BVerfG vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173, 179 f.). Ausweislich der amtlichen Begründung zu § 40a StBerG dient die mit der vorgeschriebenen Seminarteilnahme und der abzulegenden Prüfung bezweckte Nachqualifizierung der vorläufig bestellten Berufsangehörigen vor allem dem Schutz der ratsuchenden Bevölkerung (BTDrucks 12/1108, S. 86). Das in der Begründung zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Motiv trägt dem besonderen Stellenwert Rechnung, den das BVerfG der Steuerrechtspflege im Allgemeinen und der Steuerberatung im Besonderen beimißt.

c) Gemessen an dem gesetzgeberischen Anliegen für das Gemeinwohl ist das Vertrauen der von der Änderung der Übergangsregelung des § 40a StBerG Betroffenen nicht in einem solchen Ausmaß enttäuscht worden, daß dem Individualinteresse an der Aufrechterhaltung der bisherigen Rechtslage aus dem Gesichtspunkt der Rechtsstaatlichkeit der Vorzug eingeräumt werden müßte. Die prüfungsfreie Bestellung als Steuerberater stellt nach dem System des Steuerberatungsrechts eine Sonderregelung mit Ausnahmecharakter dar. Generell wird die Befähigung zur Berufsausübung durch die Ablegung einer Steuerberaterprüfung vermittelt. Der Gesetzgeber ist somit nicht verpflichtet, den Zugang zu einem steuerberatenden Beruf - -selbst bei Vorliegen einer entsprechenden Vorbildung-- prüfungsfrei zu ermöglichen. Aufgrund des Umstandes, daß es sich bei dem prüfungsfreien Zugang gegenüber dem Zugang nach Ablegung einer Steuerberaterprüfung um eine Ausnahmeregelung handelt, kann ein berechtigtes Vertrauen in den Fortbestand eines prüfungsfreien Zugangs von vornherein nur eingeschränkt Anerkennung finden (vgl. Beschluß des BVerfG vom 18. November 1980 1 BvR 311/73, BStBl II 1981, 235, 242).

Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, daß im Zeitpunkt des Inkrafttretens der streitbefangenen Vorschrift kein Angehöriger der betroffenen Berufsgruppe eine Rechtsposition innehatte, die ihm einen Anspruch auf die endgültige Bestellung als Steuerberater vermittelt hätte. Nach der durch den EinigVtr festgelegten ursprünglichen Fassung des § 40a StBerG hing die endgültige Bestellung entweder von einer erst nach dem 31. Dezember 1994 zu treffenden Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde oder von der erfolgreichen Teilnahme an einem Übergangsseminar ab. Aus dem Erfordernis der erfolgreichen Seminarteilnahme und dem Hinweis auf die entsprechende Anwendung von § 157 StBerG, der in Abs. 4 Satz 1 die Ablegung einer mündlichen Prüfung vorsieht, war für jeden Berufsangehörigen klar ersichtlich, daß er sich zur Erlangung eines von einer behördlichen Ermessensentscheidung unabhängigen Anspruchs auf endgültige Bestellung als Steuerberater einer Leistungskontrolle zu unterziehen hatte. Demgegenüber sollte die prüfungsfreie Bestellung nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, wobei die Vertragsparteien des EinigVtr insbesondere die Fälle zu regeln beabsichtigen, in denen eine frühere Bestellung als Helfer in Steuersachen nach § 107a der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik (AO DDR 1970) vorlag oder in denen Steuerberater und Steuerbevollmächtigte aus den alten Bundesländern nochmals als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter nach der Steuerberatungsordnung (StBerO) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- I vom 27. Juli 1990, Sonderdruck Nr. 1455) bestellt worden waren (vgl. Halaczinsky, Die endgültige Bestellung als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter, S. 22). Den Regelfall der endgültigen Überleitung in den Berufsstand des Steuerberaters sollte jedoch bereits nach der ursprünglichen Fassung des § 40a StBerG die Erbringung eines Leistungsnachweises durch Ablegung einer fachspezifischen Prüfung bilden. Gegenüber dieser Ausgangslage erweist sich die Einführung einer zusätzlichen schriftlichen Prüfung unter gleichzeitiger Fixierung und Strukturierung des Prüfungsstoffes als zulässige rückwirkende Regelung, die nach ihrem Ausmaß nicht geeignet ist, die lediglich als einer Anwartschaft ähnlich zu erachtende Rechtsposition des Klägers in verfassungswidriger Weise zu entwerten.

d) Die Regelung ist auch unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht zu beanstanden. Die Nachqualifizierung des von der Übergangsregelung betroffenen Personenkreises ist geeignet und erforderlich, um dem besonderen öffentlichen Interesse an einer auf Dauer angelegten funktionstüchtigen Steuerrechtspflege Rechnung zu tragen. Die Teilnahme an einem 160 Stunden umfassenden Seminar und die Ablegung der vorgeschriebenen Prüfungen, die aus einer mündlichen Prüfung und der Anfertigung einer vierstündigen Aufsichtsarbeit bestehen (vgl. § 6 der Verordnung zur Durchführung des § 40a des Steuerberatungsgesetzes vom 25. September 1992, BGBl I, 1667), stellen keine unzumutbaren Anforderungen an die durchschnittliche Leistungsfähigkeit der zumindest im Steuerrecht der DDR und --wie der Kläger-- zum Teil auch in anderen Bereichen akademisch vorgebildeten Prüfungskandidaten. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des fortgeschrittenen Alters, in dem sich ein Teil der Betroffenen befindet. Aus dem im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG angelegten Verhältnismäßigkeitsprinzip und aus dem darauf beruhenden Übermaßverbot läßt sich der von der Revision aufgestellte Grundsatz, daß Prüfungen nur Menschen jüngeren Alters abverlangt werden dürfen, unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ableiten. Auf die besondere Lebenssituation der kraft Gesetzes vorläufig als Steuerberater bestellten Personen hat der Gesetzgeber dadurch Rücksicht genommen, daß von ihnen die Ablegung einer nach § 35 StBerG vorgeschriebenen und im Verhältnis zu den in § 40a StBerG normierten Anforderungen erheblich umfangreicheren Steuerberaterprüfung nicht gefordert und zur Ablegung der Prüfung ein Übergangszeitraum von sieben Jahren gewährt wird. Hinsichtlich des Gegenstandes der Prüfung und im Hinblick auf die in Aussicht genommene Berufstätigkeit gelangt der Senat zu der Auffassung, daß die in § 40a StBerG festgelegten Voraussetzungen für eine endgültige Bestellung als Steuerberater nach Art und Umfang nicht als überzogen angesehen werden können.

2. § 40a StBerG verstößt auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gleichheitssatz ist nicht deshalb verletzt, weil Diplom-Juristen der ehemaligen DDR aufgrund der Regelungen im EinigVtr und nach dessen Inkrafttreten eine (endgültige) Zulassung als Rechtsanwalt ohne die Ablegung einer zusätzlichen Prüfung erlangen konnten und weil der Gesetzgeber in § 40a StBerG als Voraussetzung für die endgültige Bestellung als Steuerberater die Ablegung einer Prüfung vorgeschrieben hat.

a) Grundsätzlich obliegt die Entscheidung dem Gesetzgeber, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln. Nach der Rechtsprechung des BVerfG endet die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist und ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (Beschluß des BVerfG vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392, m.w.N.). Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenze der gesetzgeberischen Freiheit unterliegt der verfassungsgerichtlichen Überprüfung. Der Gleichheitssatz ist insbesondere dann verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung zu rechtfertigen vermögen (Beschlüsse des BVerfG vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 244 f. und vom 12. März 1996 1 BvR 609, 692/90, BVerfGE 94, 241, 260). Nach dem bereichsspezifisch anzuwendenden Gleichheitssatz muß sich der die Differenzierung tragende Grund aus der Eigenart und den Besonderheiten des zu regelnden Sachverhalts und damit aus der vom Gesetzgeber statuierten Sachgesetzlichkeit ergeben (Beschluß des BVerfG vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87, 97, m.w.N.) und von solcher Art und solchem Gewicht sein, daß er imstande ist, das Vorgehen des Gesetzgebers gegenüber den von der Regelung Betroffenen auch dem Ausmaß nach zu rechtfertigen.

b) Zwischen den im Zeitraum vom 6. Februar 1990 bis zum 1. Januar 1991 vorläufig als Steuerberater bestellten Personen und den nach DDR-Recht zugelassenen Rechtsanwälten bestehen Unterschiede solcher Art, die die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung in den Bestellungs- bzw. Zulassungsvoraussetzungen rechtfertigen.

Rechtsgrundlage für die Bestellung als Steuerberater in dem vorgenannten Zeitraum bildete die StBerO der ehemaligen DDR, die erst am 27. Juli 1990 in Kraft getreten ist und erstmals in der DDR den Beruf des Steuerberaters rechtlich fixierte. Vor diesem Zeitpunkt gab es in der ehemaligen DDR kein Steuerberatungswesen, das dem in den alten Bundesländern bestehenden System entsprochen hätte. Auch das Steuerrecht der ehemaligen DDR wies im Vergleich zu dem ausgeprägten und komplizierten Besteuerungssystem in den alten Bundesländern eine wesentlich geringere Regelungsdichte und nur ansatzweise vergleichbare Grundstrukturen auf (vgl. hierzu und zum Tätigkeitsbereich der VEB-ReWi Hofstede, Die berufspolitische Lage und Entwicklung in der DDR, Die Steuerberatung 1990, 283). Insoweit kann dem Vorbringen der Revision nicht gefolgt werden, die verantwortlichen und leitenden Mitarbeiter der VEB-ReWi hätten Tätigkeiten verrichtet, die den Tätigkeiten eines Steuerberaters oder gar Wirtschaftsprüfers in den alten Bundesländern gleichkämen. Soweit überhaupt von einer dem Tätigkeitsfeld eines Steuerberaters entsprechenden Beratung in Steuersachen ausgegangen werden konnte, wurde diese von den nach § 107 Buchst. a AO DDR 1970 zugelassenen Helfern in Steuersachen, deren Zahl sich bis 1989 auf etwa 300 reduziert hatte, sowie --in wesentlich eingeschränktem Maße (vgl. Hofstede, a.a.O., S. 284 f.)-- durch die ca. 3 000 Mitarbeiter der in 15 Bezirken ansässigen VEB-ReWi betrieben (Kuhls in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Golz, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, § 40a Rdnr. 1). Erst die Währungsunion und die im Zuge der Wiedervereinigung sich abzeichnende Übernahme des Steuersystems der alten Bundesländer schufen einen großen Bedarf an qualifizierter Steuerberatung, der die gesetzliche Festlegung eines neuen Berufsbildes mit den dazugehörenden Zugangsvoraussetzungen erforderlich machte. Aufgrund der nur wenige Monate andauernden und von Rechtsunsicherheit und einer unübersichtlichen Bestellungspraxis geprägten Übergangsphase bis zum Inkrafttreten des StBerG (vgl. hierzu Halaczinsky, a.a.O., S. 11, und Hofstede, a.a.O., S. 285 f.) kann nicht von einer Etablierung eines neuen Berufsstandes des Steuerberaters in den noch bis zum 1. Januar 1991 unter DDR-Steuerberatungsrecht stehenden Gebieten ausgegangen werden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß die fachspezifische Ausbildung des betroffenen Personenkreises nicht von vornherein auf die Tätigkeit in einem freien steuerberatenden Beruf ausgerichtet war, da ein solcher erst mit der StBerO geschaffen worden ist.

Demgegenüber gab es seit Bestehen der DDR einen Berufsstand der Rechtsanwälte, der zwar erheblichen Restriktionen unterworfen war, jedoch in seiner Ausprägung und Entwicklung dem überkommenen Berufsbild des Rechtsanwalts entsprach (zur historischen Entwicklung der Rechtsanwaltschaft in der DDR vgl. Lange, Zur Lage der Rechtsanwaltschaft in der DDR, Anwaltsblatt, 1990, S. 57 ff. und Hartstang, Anwaltsrecht, Kap. VI: Die Rechtsanwaltschaft in dem Gebiet der früheren DDR, S. 795 f.). Hinsichtlich der Ausbildung der nach dem Gesetz über die Kollegien der Rechtsanwälte der DDR vom 17. Dezember 1980 (GBl DDR I 1981, 1) sowie nach der Verordnung über die Tätigkeit und die Zulassung von Rechtsanwälten mit eigener Praxis vom 22. Februar 1990 (GBl DDR I 1990, 147) und dem Rechtsanwaltsgesetz vom 13. September 1990 (GBl DDR I 1990, 1504) zugelassenen Rechtsanwälte ist zu berücksichtigen, daß die Zulassung als Rechtsanwalt ein in der DDR anerkanntes juristisches Hochschulstudium sowie eine ein- bzw. zweijährige berufsbezogene Tätigkeit voraussetzte. Das zur Erlangung des akademischen Grades eines Diplom-Juristen führende Hochschulstudium dauerte vier Jahre und wurde durch die Anfertigung einer schriftlichen Diplomarbeit und der Ablegung einer mündlichen Prüfung abgeschlossen (vgl. Hartstang, a.a.O., S. 796, m.w.N.). Es kann davon ausgegangen werden, daß der erfolgreiche Abschluß des vorgesehenen juristischen Hochschulstudiums ein auf die spätere Tätigkeit in der Rechtspflege --einschließlich der Tätigkeit als Rechtsanwalt-- ausgerichtetes Grundlagenwissen vermittelte, das seinen Wert durch die vereinigungsbedingte Einführung des Rechtssystems der alten Bundesländer in den Gebieten der ehemaligen DDR nicht vollständig einbüßte und die zugelassenen Rechtsanwälte befähigte, sich durch eigene Studien an die veränderten Rahmenbedingungen anzupassen.

Der Grund für die vorgenommene Differenzierung liegt erkennbar darin, die als wichtiges Gemeingut erkannte Steuerrechtspflege in ihrem funktionsfähigen Zustand zu erhalten und vor persönlich ungeeigneten oder nicht ausreichend qualifizierten Bewerbern zu schützen. Er ergibt sich aus den aufgezeigten Besonderheiten des zu regelnden Sachverhalts und ist von solchem Gewicht, daß er den Eingriff in die Rechtsstellung der Betroffenen auch dem Ausmaß nach legitimiert. Das ergibt sich schon daraus, daß, wie bereits ausgeführt, durch das Erfordernis einer erfolgreichen Prüfungsteilnahme an die vorläufig bestellten Steuerberater gegenüber der Steuerberaterprüfung geminderte Anforderungen gestellt werden, die sich für den betroffenen Personenkreis --auch im Verhältnis zu dem mit der Nachqualifizierung verfolgten Zweck-- als zumutbar erweisen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß der Steuerberaterprüfung für die Erlangung der erforderlichen beruflichen Qualifikation ein besonderer Stellenwert zukommt. Denn anders als bei den Rechtsanwälten wird das für die Berufsausübung notwendige Fachwissen nicht durch den erfolgreichen Abschluß eines bestimmten Hochschulstudiums, sondern durch die spezielle Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung erworben, so daß die geforderte Vorbildung nur in einem mittelbaren Bezug zur späteren Tätigkeit als Steuerberater steht (Senatsurteil vom 25. April 1995 VII R 12/95, BFHE 177, 307, 312, BStBl II 1995, 648).

Unter Berücksichtigung der vorgenannten Gesichtspunkte gelangt der Senat zu der Überzeugung, daß § 40a StBerG keine gleichheitswidrige Belastung darstellt. Aber selbst wenn bei den Rechtsanwälten das Absehen von einer Nachqualifizierung als sachwidrig und daher verfassungswidrig einzustufen wäre, könnte der Kläger daraus keinen Anspruch herleiten, seinerseits prüfungsfrei als Steuerberater bestellt zu werden.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Befugnis der zugelassenen Rechtsanwälte, im Rahmen ihrer Tätigkeit in unbeschränktem Umfang Hilfe in Steuersachen leisten zu dürfen, ohne selbst Steuerberater zu sein. Zum einen ist das Steuerrecht Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung, deren Kenntnis durch das zur Berufsausübung notwendige juristische Hochschulstudium vermittelt wird, zum anderen sind auch Rechtsanwälte zur Führung der Berufsbezeichnung Steuerberater nur dann befugt, wenn sie erfolgreich eine Steuerberaterprüfung abgelegt haben. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, daß der Schwerpunkt anwaltlicher Tätigkeit in der Regel nicht auf der Steuerberatung liegt und der Schutz der ratsuchenden Bevölkerung vor nicht hinreichend qualifizierten Beratern dadurch gewährleistet wird, daß es dem Ratsuchenden freisteht, für die Beratung einen durch seine Berufsbezeichnung speziell dazu berufenen Steuerberater oder einen Rechtsanwalt auszuwählen, dessen besondere Befähigung dazu jedenfalls der Berufsbezeichnung nicht entnommen werden kann, es sei denn, er ist zugleich Steuerberater oder Fachanwalt für Steuerrecht und besitzt damit auch eine nach außen erkennbare Zusatzqualifikation auf dem Gebiet des Steuerrechts, die eine fachkundige Beratung erwarten läßt.

3. Die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG) wird durch § 40a StBerG nicht in verfassungswidriger Weise eingeschränkt.

a) Die nach Art. 12 Abs. 1 GG grundsätzlich bestehende Freiheit der Berufswahl wird nicht schrankenlos gewährleistet. In der Rechtsprechung des BVerfG ist es anerkannt, daß der Gesetzgeber Berufe rechtlich ordnen und ihre Berufsbilder rechtlich "fixieren" kann (Beschluß des BVerfG in BVerfGE 21, 173). Nach der am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ausgerichteten Stufentheorie des BVerfG sind Regelungen, die die Freiheit der Berufswahl einschränken, jedoch nur dann zulässig, wenn der Schutz besonders wichtiger Gemeinschaftsgüter in Frage steht, denen bei sorgfältiger Abwägung der Vorrang vor dem Freiheitsanspruch des Einzelnen eingeräumt werden muß und soweit dieser Schutz nicht auf andere Weise gesichert werden kann (Urteil des BVerfG vom 11. Juni 1958 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377, 405). Die mit der rechtlichen Konkretisierung und Formalisierung der subjektiven Zugangsvoraussetzungen einhergehende Beschränkung der Freiheit der Berufswahl darf zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen (Beschluß des BVerfG vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301, 315).

b) Mit der Änderung von § 40a StBerG und der Einführung einer obligatorischen Prüfung hat der Gesetzgeber subjektive Zulassungsvoraussetzungen aufgestellt, deren Nichterfüllung dazu führen, daß der Bewerber mit Ablauf der Übergangsfrist von der Ausübung des angestrebten Berufes auf Dauer ausgeschlossen bleibt. Die Regelung greift somit in die Freiheit der Berufswahl ein. Das gesetzgeberische Anliegen vermag den Eingriff in die Berufsfreiheit jedoch --wie dargelegt-- sowohl dem Grunde als auch dem Ausmaß nach zu legitimieren. Als wichtiges Gemeinschaftsgut wird durch das Prüfungserfordernis die funktionsfähige Steuerrechtspflege und das Interesse der gesetzesunkundigen Steuerpflichtigen an einer qualifizierten Steuerberatung geschützt. Es soll sichergestellt werden, daß nach Ablauf der in § 40a StBerG normierten Übergangsfrist nur noch solche Personen geschäftsmäßige Beratung in Steuersachen durchführen, die nachweislich zur Berufsausübung befähigt sind und Gewähr für eine ordnungsgemäße Erfüllung der ihnen im Rahmen der Steuerrechtspflege obliegenden Aufgaben bieten. Das Interesse der Allgemeinheit muß aus Gründen der Verhältnismäßigkeit jedoch insoweit zurücktreten, als den vorläufig als Steuerberater bestellten Personen die Ausübung des Steuerberaterberufs während eines Übergangszeitraums von sieben Jahren prüfungsfrei ermöglicht wird. Diese Regelung räumt den Betroffenen ausreichend Zeit für eine gründliche Prüfungsvorbereitung und für die Sammlung praktischer Erfahrungen auf dem Gebiet der Steuerberatung ein. Mit der Festlegung einer als angemessen zu erachtenden Übergangsfrist hat der Gesetzgeber einen sachgerechten Ausgleich zwischen den Interessen der ratsuchenden Steuerpflichtigen und den Interessen der die endgültige Bestellung anstrebenden Steuerberater geschaffen. Aufgrund der Fristgewährung und aufgrund der gegenüber dem in § 37a StBerG festgelegten Inhalt der Steuerberaterprüfung herabgesetzten Prüfungsanforderungen stehen die subjektiven Zulassungsvoraussetzungen nicht außer Verhältnis zu dem vom Gesetzgeber angestrebten Zweck. Vielmehr wird auf die besondere Situation der Betroffenen in der gebotenen Weise Rücksicht genommen.

c) Demgegenüber kann der durch die Verfassung geschützten Garantie der freien Berufswahl der von der Revision beigelegte Grundsatz, daß die Ablegung einer Prüfung nur von Prüflingen jungen Alters im Hochschulbereich abverlangt werden könne, nicht entnommen werden. Das fortgeschrittene Alter des Klägers und die Absolvierung eines Hochschulstudiums vermögen ihm keinen Anspruch auf eine prüfungsfreie Bestellung als Steuerberater zu vermitteln. In Anbetracht des zu schützenden Gemeinschaftsguts kann allein das Alter kein sachgerechtes Differenzierungskriterium und keinen Grund dafür bilden, bei einem Teil der von der Übergangsregelung Betroffenen von der vom Gesetzgeber als erforderlich erachteten Nachqualifizierung abzusehen. Gegenüber jüngeren Kandidaten würde sich ein solches Vorgehen wohl auch als gleichheitswidrig erweisen.

Da der Senat einen Verstoß gegen verfassungsrechtliche Grundsätze nicht zu erkennen vermag, hält er die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG über die Verfassungsmäßigkeit von § 40a StBerG nicht für geboten. Die Sache ist spruchreif; die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).