BFH Urteil vom 29.07.1997 - IX R 89/94 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schuldzinsen für Umschuldungsdarlehen bei Inanspruchnahme aus einer als Sicherheit für fremde Schulden bestellten Grundschuld: Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs für Schuldzinsen - nachträgliche Anschaffungskosten durch Ablösung eines dinglichen Rechts an einem Grundstück - "Abwehraufwendungen" als Werbungskosten - Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung

Leitsatz (amtlich)

Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, um Grundschulden, die er als Sicherheit für fremde Schulden bestellt hat, abzulösen, so sind die für dieses Darlehen aufgewendeten Zinsen und Kreditkosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.

Orientierungssatz

1. Anschaffungskosten i.S. des § 255 HGB: "Erwerben" bedeutet das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu, und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, so sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903 BGB beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (im Streitfall: keine nachträglichen Anschaffungskosten durch die Ablösung einer zuvor freiwillig für fremde Schulden übernommenen Grundschuld).

2. Schuldzinsen können als Werbungskosten nur abgesetzt werden, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlaßt ist. Maßgeblich hierfür ist, ob das Darlehen zur Erzielung von Einkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist.

3. Die dingliche Belastung von Grundstücken mit Hypotheken oder Grundschulden begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche --vom FG im Einzelfall festzustellende-- Verwendungszweck des Darlehens. Eine nicht unerhebliche private Mitveranlassung der Grundschuldbestellung schließt es aus, das "auslösende Moment" den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen (im Streitfall: Vermietung von zwei Grundstücken an eine KG, an der nur der Sohn und die Stieftochter der Steuerpflichtigen beteiligt waren, und Bestellung von Grundschulden an den Grundstücken zur Sicherung einer Darlehensaufnahme der KG).

4. Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren für das der Einkunftserzielung dienende Vermögen sind nicht allgemein als Werbungskosten "zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" abziehbar. Ein Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftserzielung ist dann grundsätzlich zu verneinen, wenn die Zugehörigkeit eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsgutes zum Vermögen des Steuerpflichtigen bedroht ist. Ein Veranlassungszusammenhang von Abwehrkosten mit der Erzielung von Einkünften setzt voraus, daß die abzuwehrende Gefahr durch die Einkunftserzielung begründet ist, wie z.B. durch die Verwendung eines Wirtschaftsgutes zur Einkunftserzielung.

5. Schuldzinsen und andere mit einem Kredit in Zusammenhang stehende Aufwendungen können nur dann eine außergewöhnliche Belastung bilden, wenn die Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen. Verpflichtungen aufgrund freiwillig geschlossener rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen begründen für sich allein regelmäßig keine Zwangsläufigkeit, es sei denn, es besteht zusätzlich zu der selbst begründeten Rechtspflicht eine weitere rechtliche oder eine sittliche Verpflichtung bzw. eine tatsächliche Zwangslage zur Leistung der Aufwendungen, oder die Übernahme der Rechtspflicht beruht ihrerseits auf rechtlichen oder sittlichen Verpflichtungen bzw. einer tatsächlichen Zwangslage (im Streitfall: keine Zwangsläufigkeit einer Grundschuldbestellung zur Sicherung von Schulden einer KG, an der nur Angehörige des Steuerpflichtigen beteiligt sind).

Normenkette

EStG § 12 Nr. 1, § 33 Abs. 1-2, § 9 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1; HGB § 255 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte zwei ihr gehörende bebaute Grundstücke an die Firma W GmbH & Co. KG vermietet. Ihr Ehemann war Gesellschafter dieser Firma; nach seinem Tod waren seine Kinder X und Y und der gemeinsame Sohn Z Gesellschafter der KG. X verunglückte 1981 tödlich. Seine Ehefrau und Erbin schied 1985 gegen eine Abfindung aus der Firma aus. Damals nahm die KG Darlehen auf, für die die Klägerin, die an der Gesellschaft nicht beteiligt war, als Sicherheit ihre Grundstücke mit Grundschulden von insgesamt 2 Mio DM belastete. Im Jahr 1991 fiel die KG in Konkurs. Um die Inanspruchnahme aus der Grundschuldhaftung abzuwenden, nahm die Klägerin bei einem anderen Kreditinstitut ein Darlehen auf und löste damit die Verpflichtungen aus den Grundschulden ab. Für dieses Darlehen machte sie Schuldzinsen und Notarkosten erfolglos als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin außerdem hilfsweise den Abzug der strittigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung begehrte, ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die KG sei 1985 ein guter Mieter gewesen. Sie --die Klägerin-- habe die Grundschulden bestellt, um das vorteilhafte Mietverhältnis auf Dauer fortsetzen zu können. Ein anderer Vermieter hätte sich in ähnlicher Lage ebenso verhalten. Die Aufnahme des Darlehens zur Ablösung der Verpflichtungen aus den Grundschulden habe zur Freistellung des Grundbesitzes von dinglichen Belastungen gedient. Es handele sich um Anschaffungskosten, so daß die Zinsen und Kosten der Kreditaufnahme Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bildeten. Hilfsweise seien diese Aufwendungen aufgrund des außerordentlichen Vermögensverfalls und der drohenden Zwangsversteigerung, die existenzgefährdend gewesen sei, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und weitere Aufwendungen von 48 659,10 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die von der Klägerin aufgewendeten Schuldzinsen und Kosten der Kreditaufnahme für das zur Ablösung der Grundschulden aufgenommene Darlehen zu Recht weder als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung noch als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs ist danach zu beurteilen, ob die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlaßt ist. Maßgeblich hierfür ist, ob das Darlehen zur Erzielung von Einkünften --im vorliegenden Falle aus Vermietung und Verpachtung-- aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; Senatsurteil vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, 446, BStBl II 1993, 751).

a) Das zur Ablösung der Grundschulden aufgenommene und verwendete Darlehen hätte danach nur dann in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung stehen können, wenn die mit diesem Darlehen abgelösten Grundschulden ihrerseits durch solche Einkünfte der Klägerin veranlaßt gewesen wären. Das ist jedoch nicht der Fall.

aa) Die dingliche Belastung von Grundstücken mit Hypotheken oder Grundschulden begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Senatsurteil in BFHE 171, 445, 446, BStBl II 1993, 751; BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348). Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C. II. 2. a).

bb) Die von der Klägerin bestellten Grundschulden dienten als Sicherheit für die Kreditverbindlichkeiten der KG. Diese Verbindlichkeiten standen in keinem Zusammenhang mit Einkünften der Klägerin; denn diese war an der KG nicht beteiligt.

cc) Eine abweichende Beurteilung folgt auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin, sie habe die Grundschulden als Sicherheiten zur Verfügung gestellt, um das für sie vorteilhafte Mietverhältnis mit der KG auf Dauer fortsetzen zu können, ein anderer Vermieter hätte sich ebenso verhalten. Nach den --revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden-- Feststellungen des FG überlagert jedenfalls die private Beziehung der Klägerin zu den Gesellschaftern der KG eine möglicherweise durch die Einkünfteerzielung begründete Veranlassung. Welchem Zweck die Darlehensaufnahme oder die Bestellung dinglicher Sicherheiten im Einzelfall tatsächlich gedient hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und - würdigung, die Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz ist. Im Streitfall hat das FG aus der Tatsache, daß die Klägerin Grundschulden in Höhe von 2 Mio DM als Sicherheit für eine Gesellschaft eingeräumt hat, an der allein ihr Sohn und ihre Stieftochter beteiligt waren, auf eine nicht unerhebliche private (Mit-)Veranlassung geschlossen. Diese Schlußfolgerung war nach den getroffenen Feststellungen möglich; sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und ist mangels durchgreifender Verfahrensrügen für das Revisionsgericht bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Danach schließt die jedenfalls nicht unerhebliche private Mitveranlassung der Grundschuldbestellung es aus, das "auslösende Moment" den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen (vgl. § 12 EStG; Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C. II. 2. b bb).

b) Entgegen der Auffassung der Revision führt die Ablösung der Grundschulden auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grundstücks, deren Finanzierung durch ein Darlehen den Abzug von Schuldzinsen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG eröffnet.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (Beschluß des Großen Senats vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, 794 f., BStBl III 1966, 672; Senatsurteil vom 21. Juli 1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484).

Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu, und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, so sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), wozu u.a. das Recht auf Nutzung des Vermögensgegenstandes zählt, beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (Senatsurteile in BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484; vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488; vom 6. Juli 1993 IX R 112/88, BFHE 171, 530).

Nach diesen Grundsätzen führt die Ablösung der von der Klägerin bestellten Grundschulden nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, weil diese Grundpfandrechte nicht die Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit der Klägerin als Eigentümerin beeinträchtigt, sondern lediglich als Sicherheiten für fremde Schulden gedient hatten. Eine andere Beurteilung folgt nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78 (BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410). In jenem Fall ging es um die Ablösung eines Erbbaurechts, das --im Gegensatz zum Streitfall-- die Nutzungsbefugnis des Eigentümers eingeschränkt hatte.

c) Die Abziehbarkeit der strittigen Schuldzinsen und Kreditkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung folgt auch nicht aus dem mit der Darlehensaufnahme verfolgten Zweck, die drohende Zwangsvollstreckung in die Grundstücke der Klägerin abzuwenden und die Grundstücke zur weiteren Vermietung behalten zu können.

Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren für das der Einkunftserzielung dienende Vermögen sind nicht allgemein als Werbungskosten "zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar. Ein Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftserzielung ist dann grundsätzlich zu verneinen, wenn die Zugehörigkeit eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsgutes zum Vermögen des Steuerpflichtigen bedroht ist. Denn in einem solchen Falle steht nicht die Absicht der Einkunftserzielung, sondern die Beeinträchtigung des Vermögens des Steuerpflichtigen im Vordergrund (Senatsurteil in BFHE 171, 445, 447 f., BStBl II 1993, 751. m.w.N.). Ein Veranlassungszusammenhang von Abwehrkosten mit der Erzielung von Einkünften setzt voraus, daß die abzuwehrende Gefahr durch die Einkunftserzielung begründet ist, wie z.B. durch die Verwendung eines Wirtschaftsgutes zur Einkunftserzielung (Senatsurteil in BFHE 171, 445, 448, BStBl II 1993, 751, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben sind die strittigen Aufwendungen der Klägerin nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die drohende Zwangsvollstreckung in ihre Grundstücke beruhte nicht auf der Einkünfteerzielung der Klägerin, sondern darauf, daß sie die Grundschulden als Sicherheit für Kredite der KG zur Verfügung gestellt hatte und die KG in Konkurs gefallen war.

2. Zu Recht hat das FG die strittigen Aufwendungen auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen unter weiteren Voraussetzungen dann als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie zwangsläufig erwachsen sind, das heißt, wenn sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 33 Abs. 2 EStG).

Schuldzinsen und andere mit einem Kredit in Zusammenhang stehende Aufwendungen können nur dann eine außergewöhnliche Belastung bilden, wenn die Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745, m.w.N.; vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596).

Verpflichtungen aufgrund freiwillig geschlossener rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen begründen für sich allein regelmäßig keine Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG. Zwangsläufigkeit kann in derartigen Fällen nur bejaht werden, wenn zusätzlich zu der selbst begründeten Rechtspflicht eine weitere rechtliche oder eine sittliche Verpflichtung bzw. eine tatsächliche Zwangslage zur Leistung der Aufwendungen besteht, oder wenn die Übernahme der Rechtspflicht ihrerseits auf rechtlichen oder sittlichen Verpflichtungen bzw. einer tatsächlichen Zwangslage beruht (BFH-Urteil in BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745).

Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht die Zwangsläufigkeit der strittigen Schuldzinsen und Kreditkosten verneint. Die Klägerin war weder rechtlich noch aufgrund einer tatsächlichen Zwangslage verpflichtet, ihre Grundstücke für Schulden der KG zu belasten. Eine entsprechende sittliche Verpflichtung ist ebenfalls zu verneinen. Die Klägerin hätte sich nicht dem Vorwurf anstößigen Verhaltens ausgesetzt, wenn sie es abgelehnt hätte, ihre Grundstücke als Sicherheit zur Verfügung zu stellen. Auch die Aufnahme des Umschuldungsdarlehens war nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 EStG. Die Notwendigkeit der Darlehensaufnahme beruhte auf dem von der Klägerin bewußt übernommenen Risiko, das in der Gewährung von Sicherheiten für die Schulden der KG bestand. Im übrigen war die Klägerin, auch wenn sie die belasteten Grundstücke als ihre Existenzgrundlage betrachtete, in ihrer Entscheidung frei, entweder ein Umschuldungsdarlehen aufzunehmen oder die Grundstücke zu veräußern und aus dem Erlös die Grundschulden abzulösen. Die Entscheidung zur Aufnahme des Darlehens beruhte letztlich auf wirtschaftlichen Erwägungen (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1974 VI R 63/71, BFHE 112, 274, BStBl II 1974, 516).