BGH Urteil vom 26.05.2003 - II ZR 169/02 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Genossenschaftsmitglied: Höhe des Auseinandersetzungsguthabens

Leitsatz (amtlich)

a) Eine Regelung in der Satzung einer Genossenschaft, wonach ein in der Bilanz ausgewiesener Verlustvortrag bei dem Auseinandersetzungsguthaben ausscheidender Mitglieder anteilig zu berücksichtigen ist, ist wirksam.

b) Bilanzierungsfehler, welche nicht zur Nichtigkeit der Bilanz führen und sich auf ihr Ergebnis nicht auswirken, lassen ihre Verbindlichkeit als Grundlage für die Auseinandersetzung gem. § 73 Abs. 2 S. 1 GenG unberührt.

Normenkette

GenG § 18 Abs. 2, §§ 19, 73; HGB § 265 Abs. 5 S. 2

Verfahrensgang

OLG Rostock (Urteil vom 24.04.2002; Aktenzeichen 6 U 96/01)

LG Schwerin (Urteil vom 30.11.2000; Aktenzeichen 7 O 341/99)

Tenor

Die Revision gegen das Urteil des 6. Zivilsenats des OLG Rostock v. 24.4.2002 wird auf Kosten des Klägers zurückgewiesen.

Von Rechts wegen

Tatbestand

Der Kläger war Mitglied der beklagten Milchverwertungsgenossenschaft, aus der er durch Kündigung zum 31.12.1997 ausgeschieden ist. Die Parteien streiten um die Höhe seines Auseinandersetzungsguthabens. Nach § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten ist "für die Auseinandersetzung der festgestellte Jahresabschluss maßgebend; Verlustvorträge sind nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile zu berücksichtigen". Nach Abs. 2 wird "dem ausgeschiedenen Mitglied das Auseinandersetzungsguthaben ausgezahlt; darüber hinaus hat es keine Ansprüche auf das Vermögen der Genossenschaft".

Am 6.7.1998 beschloss die "Mitgliederversammlung" der Beklagten im Zusammenhang mit der Feststellung des Jahresabschlusses per 31.12.1997, den Jahresüberschuss i. H. v. 1.222.443,59 DM mit dem Verlustvortrag aus Vorjahren i. H. v. 27.687.067,07 DM zu verrechnen und den verbleibenden Bilanzverlust auf neue Rechnung vorzutragen, mit der Maßgabe, dass ausscheidende Mitglieder hieran gem. § 10 Abs. 1 der Satzung zu beteiligen seien. Die unter Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellte (§ 268 Abs. 1 HGB) und mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk des Norddeutschen Genossenschaftsverbandes versehene Bilanz wies dementsprechend einen Bilanzverlust i. H. v. 26.464.623,48 DM (bei einer Bilanzsumme von 302.842.782,52 DM) aus. Unter den Passiva finden sich u. a. zwei Rücklagepositionen mit insgesamt ca. 10 Mio. DM sowie ein "Sonderposten mit Rücklageanteil", der in einen Sonderposten aus Investitionszulage i. H. v. 4.524.343 DM und einen Sonderposten aus Investitionszuschuss von 51.692.522 DM untergliedert ist. Dazu ist im Anh. der Bilanz Folgendes vermerkt:

"Die Investitionszuschüsse, die das (neue) Milchwerk in U. betreffen, werden passivisch ausgewiesen und ratierlich über die Laufzeit der bezuschussten Wirtschaftsgüter aufgelöst. Die erhaltenen Zuschüsse für Gebäude werden abweichend zum Vorjahr ab 1996, soweit nicht Beträge in Vorjahren außerplanmäßig aufgelöst wurden, auf acht Jahre verteilt. Hierdurch wird die höhere Kapitalbelastung der Anfangszeit des Milchwerkes ausgeglichen. Soweit Investitionszuschüsse auf in Vorjahren aktivierte Wirtschaftsgüter abgesetzt wurden, wird diese Methode beibehalten."

Unter dem 14.7.1998 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass sich sein Geschäftsguthaben aus 247 gezeichneten Anteilen auf 17.422,69 DM belaufe, wovon eine Verlustbeteiligung von 49,24 DM pro Anteil abzuziehen sei, die sich aus dem Bilanzverlust von 26.464.623,48 DM bei einer Gesamtzahl von 537.421 Anteilen errechne.

Mit der Klage verlangt der Kläger von der Beklagten Zahlung der Differenz zwischen den an ihn ausbezahlten 5.260,41 DM und dem ihm mitgeteilten Geschäftsguthaben von 17.422,69 DM, mithin 12.162,28 DM. Er meint, soweit für die Revisionsinstanz noch von Interesse, die Kürzung seines Geschäftsguthabens um einen Anteil am Verlustvortrag der Beklagten sei unzulässig; die entsprechende Regelung in § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten sei im Genossenschaftsgesetz nicht vorgesehen, benachteilige zudem ausgeschiedene Genossenschaftsmitglieder gegenüber den verbleibenden und sei daher gem. § 18 S. 2 GenG sowie wegen Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz unwirksam. Davon abgesehen sei der in der Bilanz der Beklagten passivierte Sonderposten mit Rücklageanteil aus Investitionszuschuss der öffentlichen Hand i. H. v. 51.692.522 DM unter Verstoß gegen die §§ 336 Abs. 2, 273, 447 Abs. 3 HGB gebildet worden. Er verstoße insbesondere gegen die gem. § 273 HGB maßgeblichen Grundsätze der Steuerbilanz. Bei Eliminierung dieses Postens entfalle ein Verlust der Beklagten. Hilfsweise werde die Feststellung der Unrichtigkeit der Bilanz und ihrer Unverbindlichkeit für die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens begehrt.

Beide Vorinstanzen haben die Klage abgewiesen. Dagegen richtet sich die - zugelassene - Revision des Klägers.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Zutreffend geht das Berufungsgericht von der grundsätzlichen Wirksamkeit der in § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten - in Einklang mit § 10 Abs. 1 der "Mustersatzung für ländliche Warengenossenschaften" (abgedr. bei Hettrich/Pöhlmann, GenG, 1. Aufl., S. 547 ff.) - geregelten Teilnahme ausscheidender Genossenschaftsmitglieder an Verlustvorträgen aus.

a) Entgegen der Ansicht der Revision enthält die Regelung keine gem. § 18 S. 2 GenG unwirksame Abweichung von den Bestimmungen des Genossenschaftsgesetzes. Gemäß § 73 Abs. 1 GenG bestimmt sich die Auseinandersetzung des Ausgeschiedenen mit der Genossenschaft nach der Vermögenslage derselben und erfolgt gem. Abs. 2 S. 1 auf Grund der Bilanz. Schon daraus ergibt sich, dass die Auseinandersetzung durch einen in der Bilanz ausgewiesenen Verlust beeinflusst wird (vgl. Lang/Weidmüller/Metz/Schaffland, GenG, 33. Aufl., § 73 Rz. 24). Erst das nach etwaigen Verlustabschreibungen festgestellte Geschäftsguthaben des Ausgeschiedenen ergibt dessen Auseinandersetzungsguthaben (Beuthien, GenG, 13. Aufl., § 73 Rz 5; Müller, GenG, § 73 Rz. 2). Gemäß § 48 GenG entscheidet die Generalversammlung darüber, ob und inwieweit ein Verlust von den Geschäftsguthaben abgeschrieben (§ 19 Abs. 1 GenG), durch Heranziehung von Rücklagen gedeckt oder auf neue Rechnung vorgetragen wird (vgl. Gräser in Hettrich/Pöhlmann, GenG, 2. Aufl., § 48 Rz. 8; Metz in Lang/Weidmüller et al. GenG, 33. Aufl., § 48 Rz 11, 15). Ein Verlustvortrag auf neue Rechnung belastet das - gem. § 73 Abs. 2 S. 1 GenG maßgebliche - Bilanzergebnis im Sinne eines etwa verbleibenden Bilanzverlusts und führt dazu, dass vor dessen Deckung keine Gewinne (aus Jahresüberschüssen) an die Mitglieder ausgeschüttet werden können (vgl. Schaffland in Lang/Weidmüller et al. GenG, 33. Aufl., § 19 Rz. 5). Ob bereits dies eine Kürzung des Auseinandersetzungsguthabens ausscheidender Mitglieder auch ohne entsprechende Satzungsregelung rechtfertigt (so wohl Schaffland, GenG, 33. Aufl., § 73 Rz. 24; Schubert/Steder, Genossenschafts-Handbuch, § 73 Rz. 9), kann im Hinblick auf § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten ebenso dahinstehen wie die Frage, ob darin eine Abweichung von dem Verlustverteilungsmodus des § 19 Abs. 1 GenG (Abschreibung von sämtlichen Geschäftsguthaben) liegt, weil gem. § 19 Abs. 2 GenG das "Statut" einen anderen Verteilungsmaßstab aufstellen kann.

b) Entgegen der Ansicht der Revision benachteiligt die in § 10 Abs. 1 der Satzung vorgesehene und von der Generalversammlung beschlossene Kürzung des Auseinandersetzungsguthabens ausscheidender Mitglieder diese nicht in unzulässiger Weise gegenüber den Verbliebenen. Das genossenschaftliche Gleichbehandlungsgebot fordert keine absolute, sondern nur eine relative Gleichbehandlung der Genossen hinsichtlich gleichartiger Sachverhalte (vgl. Beuthien, GenG, 13. Aufl., § 18 Rz. 51 m. w. N.) und steht zudem - in den Grenzen des § 18 S. 2 GenG - unter dem Vorbehalt der im Urstatut festgelegten Regelungen (vgl. RGZ 62, 303 [308]; Beuthien, GenG, 13. Aufl., § 18 Rz. 52), wie hier des § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten. Diese Bestimmung enthält auch keine Beeinträchtigung des Austrittsrechts gem. § 65 GenG. Ausscheidende Mitglieder wie der Kläger stehen danach hinsichtlich der Kürzung ihrer Auseinandersetzungsguthaben nicht anders da, als dies bei einer Verlustabschreibung von sämtlichen Geschäftsguthaben gem. § 19 Abs. 1 S. 2 GenG - ohne den Verlustvortrag auf neue Rechnung - der Fall wäre. Die "Schonung" der Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder durch den Verlustvortrag ist insofern nur eine formale, als sie mit dem Verlustvortrag belastet bleiben (vgl. oben a) und dieser bis zu dessen Deckung einer Gewinnausschüttung an sie ebenso entgegensteht wie eine Verlustabschreibung von ihren Geschäftsguthaben bis zu deren Wiederauffüllung durch künftige Gewinne (vgl. § 19 Abs. 1 S. 3 GenG). Dass der Ausscheidende an etwaigen künftigen Gewinnen (nach Deckung der Verluste) nicht partizipiert, liegt in seinem Austritt begründet.

c) Keine Stütze im Genossenschaftsgesetz findet der von der Revision (unter Bezugnahme auf Beuthien, GenG, 13. Aufl., § 73 Rz. 8) verfochtene Standpunkt, eine Kürzung des Geschäftsguthabens ausscheidender Genossen komme im Fall eines Verlustvortrages solange nicht in Betracht, als die vom Ausscheidenden genossenschaftlich miterwirtschafteten Rücklagen zur Deckung ausreichten, weil die Verlustbeteiligung des Ausscheidenden dann wirtschaftlich schon darin liege, dass er gem. § 73 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 GenG nur sein Geschäftsguthaben, nicht aber das volle Auseinandersetzungsguthaben wie ein ausscheidender Personengesellschafter (§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB) beanspruchen könne. Das Genossenschaftsgesetz misst dem Interesse der auf den Förderungszweck gegenüber ihren Mitgliedern gem. § 1 GenG festgelegten Genossenschaft an einer Schonung ihrer finanziellen Ressourcen im Falle des Ausscheidens von Mitgliedern ein anderes Gewicht bei, als dies § 738 BGB vorsieht. Wie § 73 Abs. 2 S. 2 GenG ausdrücklich bestimmt, kann der Ausscheidende nur die Auszahlung seines - eventuell durch Verlustabschreibungen geminderten - Geschäftsguthabens verlangen; auf Rücklagen oder sonstiges Vermögen der Genossenschaft hat er - vorbehaltlich einer gem. § 73 Abs. 3 GenG in der Satzung bestimmten Ergebnisrücklage zum Zweck anteiliger Abfindung ausscheidender Genossen - keinen Anspruch. Allein gegenüber einer Nachschusspflicht in dem - hier nicht gegebenen - Fall einer Unterbilanz ist gem. § 73 Abs. 2 S. 3 GenG die Heranziehung von Rücklagen zur Verlustdeckung vorrangig. Eine Ergebnisrücklage zu dem in § 73 Abs. 3 GenG genannten Zweck sieht die Satzung der Beklagten nach den zutreffenden und insoweit von der Revision unbeanstandeten Ausführungen des Berufungsgerichts nicht vor.

2. Entgegen der Ansicht der Revision ist die - für die Auseinandersetzung gem. § 73 Abs. 2 S. 1 GenG maßgebende - Bilanz der Beklagten für das Geschäftsjahr 1997 nicht deshalb unrichtig und für den Kläger unverbindlich, weil dort ein Sonderposten mit Rücklageanteil für den Investitionszuschuss aus öffentlichen Mitteln i. H. v. 51.692.522,00 DM passiviert worden ist.

a) Die Passivierung dieses Postens in der Bilanz verhindert im Ergebnis, dass der Zuschuss in das Bilanzergebnis eingeht und als Gewinn an die Genossenschaftsmitglieder ausgeschüttet werden kann. Das entspricht dem Zweck des Investitionszuschusses, der von der öffentlichen Hand zur Stärkung der Finanzkraft eines Unternehmens sowie zur Schaffung von Arbeitsplätzen und nicht, zumindest nicht unmittelbar zum Vorteil der an dem Unternehmen beteiligten Personen bereit gestellt wird (vgl. Groh, DB 1988, 2417 f.). Ebensowenig bezweckt der Zuschussgeber eine punktuelle Ergebnisverbesserung im Jahr der Zuschussgewährung (vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, E Rz. 535). Nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 243 HGB) kommen neben einer - dem Zweck des Zuschusses widersprechenden - erfolgswirksamen Verbuchung die Alternativen in Betracht, entweder die Anschaffungskosten der bezuschussten Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite der Bilanz (vgl. § 253 HGB) um den Zuschuss zu mindern (was aber u. U. zu einer Verfälschung der tatsächlichen Vermögensverhältnisse des Unternehmens führt) oder den Zuschuss in einen gesonderten Passivposten i. S. v. § 265 Abs. 5 S. 2 HGB einzustellen, der entsprechend der Höhe der jährlichen Abschreibung ratierlich aufzulösen ist. Diese Verfahrensweise entspricht einem Vorschlag des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (WPg 1984, 612; ebenso Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz. 57, § 273 HGB Rz. 12; Rose, DB 1984, 2317 m. w. N.; Winnefeld, Bilanzhandbuch, E Rz. 536; Ellrott/SchmidtWendt in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 255 HGB Rz. 118). Ein Verstoß gegen handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze kann darin umso weniger gesehen werden, als diese bilanzielle Behandlung einerseits dem Zweck der Zuwendung entspricht und andererseits der verbesserten Darstellung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage des Unternehmens dient (vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, E Rz. 536 m. w. N.).

b) Allerdings hat die Beklagte den Investitionszuschuss nicht als Sonderposten gem. § 265 Abs. 5 S. 2 HGB, sondern als Teil eines Sonderpostens mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273 HGB) bilanziert. Das ist gem. § 273 HGB, der gem. § 336 Abs. 2 HGB - entgegen der Ansicht der Revisionserwiderung - auf den Jahresabschluss einer Genossenschaft entsprechend anzuwenden ist, an sich nur insoweit zulässig, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung von der Bildung des betreffenden Sonderpostens in der Bilanz abhängig macht (sog. "umgekehrte Maßgeblichkeit" der Steuerbilanz für die Handelsbilanz; krit. dazu Baumbach/Hopt, HGB, 30. Aufl., § 273 Rz. 1; Schulze/Osterloh, ZGR 2000, 594 [603]). Nach dem Urteil des BFH (BFH v. 19.7.1995 - I R 56/94, BFHE 179, 19 = BStBl. II 1996, 28 ff. = FR 1996, 106) ist für einen passiven Sonderposten für Investitionszuschüsse in der Steuerbilanz kein Raum. Statt dessen stehe dem Steuerpflichtigen zur Vermeidung einer ertragswirksamen Vereinnahmung und Sofortversteuerung der Zuschüsse allein das in Abschnitt 34 EStR verankerte Wahlrecht zu, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Investitionszuschüsse zu mindern (vgl. auch § 254 HGB).

c) Das kann indessen der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

Denn zum einen handelt es sich bei dem Passivposten für den Investitionszuschuss richtigerweise nicht um einen solchen i. S. v. §§ 247 Abs. 3, 273 HGB, sondern um einen handelsrechtlich zulässigen und sachlich gerechtfertigten Posten i. S. v. §§ 265 Abs. 5 S. 2, 336 Abs. 2 HGB (vgl. oben zu 2 a, dessen unrichtige Bezeichnung und Einordnung in der Bilanz der Beklagten zwar gegen die Vorschriften über die Gliederung des Jahresabschlusses verstößt, jedoch nicht zu dessen Nichtigkeit entsprechend § 256 Abs. 4 AktG (vgl. Müller, GenG, 2. Aufl. § 48 Rz. 9, 25) führt, weil die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses dadurch allenfalls unwesentlich beeinträchtigt wird. Zum anderen könnte die Klage (auch in ihrem Hilfsantrag) nur dann Erfolg haben, wenn das Auseinandersetzungsguthaben des Klägers durch eine vorschriftswidrige Bilanzierung verkürzt worden wäre und ihm bei ordnungsgemäßer Bilanzierung (nach GoB) ein höheres Auseinandersetzungsguthaben zustünde (vgl. RGZ 122, 28 [35]). Das scheidet indessen hier aus. Denn es macht für das Bilanzergebnis als Grundlage für den Auseinandersetzungsanspruch des Klägers (vgl. § 73 Abs. 2 S. 1 GenG) keinen Unterschied, ob der gem. § 247 Abs. 3 HGB bilanzierte Passivposten in einen solchen gem. § 265 Abs. 5 S. 2 HGB berichtigt oder entsprechend steuerrechtlichen Vorgaben (BFH v. 19.7.1995 - I R 56/94, BFHE 179, 19 = BStBl. II 1996, 28 ff. = FR 1996, 106) aktivamindernd berücksichtigt wird. Zu einer ergebniswirksamen Bilanzierung des Zuschusses, die sowohl dessen Zweck als auch dem Willen der für die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses zuständigen Organe der Beklagten widerspräche, war und ist die Beklagte bilanzrechtlich in keinem Fall verpflichtet, weshalb auch der Kläger eine dahingehende Bilanzberichtigung nicht verlangen könnte. Mangels Ergebnisrelevanz des von ihm geltend gemachten Bilanzfehlers besteht auch kein Anspruch auf die hilfsweise begehrte Feststellung der Unverbindlichkeit der Bilanz für seinen Auseinandersetzungsanspruch.