Frotscher/Drüen, KStG § 2 Beschränkte Steuerpflicht

1 Beschränkte Steuerpflicht von Körperschaften

1.1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift bildet das Gegenstück zu § 1 Abs. 1, 2 KStG. Während dort die unbeschränkte Steuerpflicht definiert wird, behandelt § 2 KStG die komplementäre beschränkte Steuerpflicht. Anders als § 1 KStG, der nur eine einzige Form der unbeschränkten Steuerpflicht kennt, unterscheidet § 2 KStG zwei Arten der beschränkten Steuerpflicht:

• die beschränkte Steuerpflicht von Körperschaftsteuersubjekten, die im Inland weder Geschäftsleitung noch Sitz haben, als Gegenstück zur unbeschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 5 KStG.
• die beschränkte Steuerpflicht von inländischen Körperschaften des öffentlichen Rechts. Diese haben in der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nur ein Gegenstück in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG mit der Steuerpflicht von Betrieben gewerblicher Art i. S. d. § 4 KStG.

Rz. 2

Die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG und die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 5 KStG können sich nicht überschneiden, d. h. für das gleiche Körperschaftsteuersubjekt nicht zum gleichen Zeitpunkt vorliegen. Beide Regelungen sind jeweils ausschließlich in dem Sinne, dass unbeschränkte Steuerpflicht nicht bestehen kann, wenn beschränkte Steuerpflicht vorliegt, und umgekehrt. Beschränkte Steuerpflicht liegt nur vor, wenn sich Sitz und Geschäftsleitung der Körperschaft nicht im Inland befinden. Ist dies nicht der Fall, befinden sich also Sitz und/oder Geschäftsleitung im Inland, kann keine beschränkte Steuerpflicht vorliegen; die Körperschaft ist unbeschränkt steuerpflichtig. Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht können daher niemals zeitgleich, wohl aber nacheinander, wenn auch innerhalb desselben Vz, vorliegen.

Dagegen können unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG für die gleiche öffentlich-rechtliche Körperschaft für den gleichen Zeitraum vorliegen, weil die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, anders als die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 5 KStG, nicht die gesamte Sphäre der Körperschaft erfasst, sondern nur den Betrieb gewerblicher Art. Damit kann für den anderen Teil der Sphäre der öffentlich-rechtlichen Körperschaft die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG vorliegen.

Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 KStG ist verfassungsmäßig und unionsrechtskonform. Allerdings verstieß der frühere Steuerabzug für Kapitalerträge i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 i. V. m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 bei einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft mit Sitz in der EU/EWR gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.^[1]

[1] BFH v. 1.11.2012, I R 25/10, BFH/NV 2012, 871; BFH v. 1.11.2012, I R 30/10, BFH/NV 2012, 1105.

1.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 3

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland bleiben auch dann unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie unter die Befreiungsvorschriften des § 5 Abs. 1 KStG fallen. Sie gehören demnach niemals zu den beschränkt Körperschaftstpfl., auch nicht nach § 2 Nr. 2 KStG. Diese Vorschrift gilt ausschließlich nur für Körperschaften, die nicht unter den Tatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG fallen. Im Ergebnis entspricht aber die unbeschränkte Steuerpflicht steuerbefreiter Körperschaften nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG der Regelung für beschränkt Körperschaftstpfl. i. S. d. § 2 Nr. 2 KStG. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG regelt die unbeschränkte Steuerpflicht, schließt daher die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG aus. Eine ähnlich strenge Abgrenzung zwischen beschränkt stpfl. und unbeschränkt stpfl., aber steuerbefreiten Personen enthalten die Sondervorschriften für den Steuerabzug vom Kapitalertrag.^[1]

Rz. 4

So wie die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 KStG nicht für steuerbefreite Personen nach § 5 Abs. 1 KStG gilt, kommt andererseits eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 KStG für beschränkt Stpfl. i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG nicht in Betracht.^[2] Für beschränkt Stpfl. nach § 2 Nr. 2 KStG sind Steuerbefreiungen ausgeschlossen, weil die beschränkt stpfl. Einkünfte immer dem Steuerabzug unterliegen.^[3]

Rz. 5

Da die Besteuerung der Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften sowie ähnlicher Realgemeinden durch § 3 geregelt wird, kommt eine beschränkte Steuerpflicht dieser Realgemeinden nach § 2 Nr. 2 KStG nicht in Betracht. In diesen Fällen sind die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge anteilig unmittelbar bei den Beteiligten anzurechnen.

[1] Vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG.

[2] Vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG.

[3] Vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG.

1.3 Rechtsentwicklung

Rz. 6

§ 2 KStG wurde bisher nur zweimal geändert. Durch Gesetz v. 15.12.2003^[1] wurde Nr. 2 an die Änderung der Kapitalertragsteuererstattung angepasst. Bis dahin war die KapESt voll zu erheben und unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder zur Hälfte zu erstatten. Stattdessen wird nun vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand genommen. Da kein Kapitalertragsteuerabzug mehr "vorzunehmen" ist, wurde Nr. 2 geändert, um diese Fälle weiterhin der...