Frotscher/Drüen, KStG § 38 Körperschaftsteuererhöhung / 4 Leistungen von steuerbefreiten Körperschaften (Abs. 3)

Rz. 38

Ist eine Körperschaft nach § 5 KStG von der KSt befreit, darf sie trotzdem Ausschüttungen vornehmen. Ein Ausschüttungsverbot kann sich nur aus besonderen Vorschriften ergeben, z. B. aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaften.

War eine Körperschaft von der KSt befreit, hatte sie ausschließlich oder doch im erheblichen Maße steuerfreie Einkünfte bezogen, die zu EK 02 geführt hatten. Bei Ausschüttungen hatten auch die steuerbefreite Körperschaften ihre KSt um 3/7 des ausgeschütteten Betrages zu erhöhen, wenn die Finanzierung aus EK 02 erfolgte. Die Steuerbefreiung ist insoweit durch § 5 Nr. 3 KStG ausdrücklich eingeschränkt.^[1] Die Regelung ist auch nach Änderung der Übergangsregelung durch § 38 Abs. 4 – 9 KStG von Bedeutung, da bestimmte Körperschaften nach § 34 Abs. 14 KStG für die Anwendung der Übergangsregelung nach § 38 Abs. 1 – 3 KStG optieren können.^[2]

Rz. 39

Abs. 3 machte hiervon eine Ausnahme, soweit eine steuerbefreite Körperschaft Leistungen an Körperschaften (einschließlich der juristischen Personen des öffentlichen Rechts) erbrachte, die ihrerseits von der KSt befreit waren. Der Grund für diese Ausnahme bestand darin, dass in diesen Fällen der erwirtschaftete und ausgeschüttete Gewinn den steuerfreien Bereich nicht verließ und daher Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu steuerpflichtigen Körperschaften nicht zu befürchten waren.^[3]

Rz. 40

Voraussetzung für die Anwendung der Ausnahmevorschrift aufseiten der ausschüttenden Körperschaft war, dass diese von der KSt befreit ist. Die Steuerbefreiung wird regelmäßig auf § 5 KStG beruhen, doch war Abs. 3 auch anwendbar, wenn die Steuerbefreiung aufgrund einer anderen Vorschrift bestand. In sachlicher Hinsicht erfasste Abs. 3 alle Leistungen, für die nach Abs. 2 ohne Steuerbefreiung eine Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen gewesen wäre.

Rz. 40a

In zeitlicher Hinsicht musste die Steuerbefreiung in dem Zeitpunkt bestehen, zu dem die Körperschaftsteuererhöhung eingriff, also im Zeitpunkt des Abflusses der Leistung. Dieser Zeitpunkt war maßgebend, weil in diesem Zeitpunkt die Körperschaftsteuererhöhung erfolgen sollte, was Abs. 3 verhinderte.^[4] Andere Zeitpunkte waren ohne Bedeutung, so der Zeitpunkt der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses und der Zeitraum, für den die Gewinnausschüttung erfolgte.

Die leistende Körperschaft musste selbst dann, wenn es nach Abs. 3 nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung kommen konnte, die gesonderte Feststellung und Fortschreibung des festgestellten Betrages vornehmen. Es konnten Anteilseigner bestehen oder hinzutreten, die nicht für die Anwendung des Abs. 3 qualifiziert waren. Außerdem konnte die ausschüttende Körperschaft oder der Anteilseigner während der Übergangszeit die Steuerfreiheit verlieren. Dann trat für die verbleibenden festgestellten Beträge die Körperschaftsteuererhöhung ein.

Rz. 41

Auf der Seite des Leistungsempfängers setzte die Anwendung des Abs. 3 voraus, dass die Leistung an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der KSt befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts erfolgte. Bei Leistungen an einen beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner war die Vorschrift also nicht anwendbar. Das galt auch, wenn eine Steuerbefreiung nach einem DBA oder einer entsprechenden Regelung für ausländische Körperschaften anzuwenden war.

Rz. 42

Als Rechtsfolge bestimmte Abs. 3, dass bei der leistenden Körperschaft keine Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen war. Der festgestellte Betrag des EK 02 war aber um diese Leistung zu vermindern, auch soweit er nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung geführt hatte. Das Gesetz regelte diese Folge dadurch, dass Abs. 3 nur die Körperschaftsteuererhöhung entfallen ließ, die Regelungen über die Feststellung und Fortentwicklung nach Abs. 1 aber anwendbar blieb.

Rz. 42a

Die Regelung über das Unterbleiben der Körperschaftsteuererhöhung korrespondiert mit § 44a Abs. 4 EStG; in diesen Fällen ist auch kein Abzug von KapESt vorzunehmen.

Rz. 43

Die steuerbefreite leistende Körperschaft durfte nach Abs. 3 S. 2 nur dann von der Körperschaftsteuererhöhung absehen, wenn der Anteilsinhaber ihr seine Steuerbefreiung durch eine Bescheinigung des FA nachwies. War der Anteilsinhaber eine juristische Person des öffentlichen Rechts, war ein solcher Nachweis nicht erforderlich. Es wurde dann vermutet, dass aufseiten des Anteilsinhabers die Voraussetzungen des Abs. 3 vorlagen.

Rz. 44 einstweilen frei

Rz. 45

Nach Abs. 3 S. 3 war die Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen, wenn die Leistung bei der empfangenden Körperschaft in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (steuerbefreite Körperschaft) oder in einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (juristische Person des öffentlichen Rechts) fiel.

[1] Hierzu § 5 KStG Rz. 365.

[2] Hierzu Rz. 79ff.

[3] BFH v. 5.4.1995, I R 29/84, BStBl II 1995, 740 zu § 40 Nr. 3 KStG a. F.

[4] BFH v. 5.4.1995, I R 29/84, BStBl II 1995, 740 zu § 40 Nr. 3 a. F.