Frotscher/Drüen, KStG § 40 Umwandlung und Liquidation / 2 Verschmelzung von Körperschaften (Abs. 1)

Rz. 4

Abs. 1 regelt den Fall, dass das Vermögen einer Körperschaft im Wege der Verschmelzung nach den §§ 11ff. UmwStG durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine andere Körperschaft übergeht. Die übertragende Körperschaft geht dabei unter, sie kann daher in der Zukunft keine Ausschüttungen mehr vornehmen. Daraus folgt, dass die Konsequenzen aus den Übergangsregelungen nicht mehr bei dieser Körperschaft gezogen werden können. Da das Vermögen, und damit auch das Ausschüttungsvolumen, auf die übernehmende Körperschaft übergehen, ist es konsequent, dass die die übertragende Körperschaft betreffenden Folgen aus den Übergangsregelungen jetzt bei der übernehmenden Körperschaft gezogen werden.

Rz. 5

Nach Abs. 1 erfasst der persönliche Regelungsbereich der Vorschrift als übertragende und als übernehmende Körperschaften nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften.

Für die übertragende Körperschaft ist dieser persönliche Geltungsbereich einzuschränken. § 40 KStG ist eine Vorschrift im Rahmen der Übergangsregelungen vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Betroffen können also nur Körperschaften sein, die den Übergangsvorschriften unterliegen, also (frühere) Anrechnungskörperschaften (vgl. § 27 a. F. Rz. 12). Dies sind Kapitalgesellschaften sowie sonstige Körperschaften nach § 43 KStG a. F. Da nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften Anrechnungskörperschaften sein konnten, betrifft § 40 KStG auch nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften; Abs. 1 spricht dies ausdrücklich aus (zur unbeschränkten Steuerpflicht vgl. § 1 Rz. 47). Die übertragende Körperschaft kann steuerbefreit oder nicht steuerbefreit sein; in beiden Fällen können Körperschaftsteuerminderungs- oder -erhöhungsbeträge vorliegen.

Auch für die übernehmende Körperschaft bestimmt Abs. 1, dass nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften betroffen sind. Hier gilt vorstehende Einschränkung auf (frühere) Anrechnungskörperschaften ebenfalls. Nach dem Wortlaut des Gesetzes werden zwar auch Fälle erfasst, in denen das Vermögen einer (früheren) Anrechnungskörperschaft durch Verschmelzung auf eine Körperschaft übergeht, die nicht unter den Begriff der Anrechnungskörperschaft fällt. Allerdings gibt es solche Fälle nicht, da eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (also "Anrechnungskörperschaften") nur auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (also ebenfalls "Anrechnungskörperschaften") verschmolzen werden kann (vgl. die Übersicht bei § 1 UmwStG, Rz. 72). Eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft auf eine Körperschaft, die keine Anrechnungskörperschaft ist^[1], ist nach dem UmwG nicht möglich. An sich kann die übernehmende Körperschaft steuerbefreit oder nicht steuerbefreit sein. Für eine steuerbefreite übernehmende Körperschaft enthält Abs. 3 aber eine abschließende Sonderregelung.

Rz. 6

Sowohl übertragende als auch übernehmende Körperschaft kann auch eine Organgesellschaft sein. Ist sie übertragende Körperschaft, bestehen keine Besonderheiten. Die Organgesellschaft erlischt, ihre Besteuerungsgrundlagen sind der übernehmenden Körperschaft zuzuordnen, bei der die Folgen aus den Übergangsregelungen zu ziehen sind.

Ist die übernehmende Körperschaft eine Organgesellschaft, wird die Vermögensübernahme bei ihr als laufender Geschäftsvorfall behandelt. Der durch die Vermögensübernahme entstehende Gewinn unterliegt der Gewinnabführung; eine dem § 36 Nr. 3 KStG a. F. entsprechende Vorschrift enthält das Gesetz nicht. Das übernommene Körperschaftsteuerguthaben und ein etwaiger steuerfreier Betrag nach § 38 KStG mit der Folge der Körperschaftsteuererhöhung sind daher dem Organträger zuzuordnen; bei ihm sind im Fall der Ausschüttung die steuerlichen Folgen hieraus zu ziehen (a. A. Dötsch, in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 40 n. F., Rz. 7a, der § 36 Nr. 3 KStG a. F. weiterhin anwenden will, wonach diese Eigenkapitalteile bei der Organgesellschaft auszuweisen waren. M. E. kann aber nicht davon abstrahiert werden, dass im neuen Recht eine dem § 36 Nr. 3 KStG a. F. entsprechende Vorschrift nicht vorhanden ist, also diese Regelung auch nicht mehr gilt).

Rz. 7

Rechtsfolge des Abs. 1 ist, dass das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG und der unbelastete Teilbetrag nach § 38 KStG, die für die übertragende Körperschaft gesondert festgestellt worden sind, den entsprechenden Beträgen der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen sind. Es erfolgt also eine schlichte Addition der festgestellten Beträge. Die Höhe der jeweils zusammenzurechnenden Beträge ergibt sich aus den gesonderten Feststellungen nach § 37 Abs. 1 KStG und § 38 Abs. 1 KStG, jeweils für die übertragende und die übernehmende Körperschaft.

Für das Körperschaftsteuerguthaben gilt dies nur für Verschmelzungen, die bis zum 12.12.2006 in das Handelsregister eingetragen worden sind. Für Verschmelzungen, die nach diesem Stichtag in das Handelsregister eingetragen werden, ist das Körperschaftsteuerguthaben bereits in einen unbedingten Anspruch umgewandelt worden (vgl. § 37 Rz. 4...