Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

1 Allgemeines

1.1 Überblick

Rz. 1

§ 12 UmwStG zählt zum Dritten Teil des UmwStG und regelt die ertragsteuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung und der Vermögensübertragung bei der übernehmenden Körperschaft. Die Vorschrift korrespondiert mit §§ 11 und 13 UmwStG, die die ertragsteuerlichen Folgen für die übertragende Körperschaft (§ 11 UmwStG) bzw. ihrer Gesellschafter (§ 13 UmwStG) behandeln.^[1]

Rz. 2

§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG bindet die übernehmende Körperschaft hinsichtlich der auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter zwingend an die Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 11 UmwStG (Wertverknüpfung). § 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG sieht bei Aufwärtsverschmelzungen eine Sonderregelung für die Bewertung der Anteile an der übertragenden Körperschaft vor (Beteiligungskorrektur).

§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG stellt sicher, dass die übernehmende Körperschaft das Vermögen KSt-neutral übernimmt und verbietet die steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für den Vermögensübergang. Soweit die übernehmende an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, ist gem. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf einen Gewinn § 8b KStG (insbes. dessen Abs. 3 S. 1) anzuwenden. § 12 Abs. 2 S. 3 UmwStG enthält eine Rückwirkungsfiktion für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile an der übertragenden Körperschaft.

§ 12 Abs. 3 UmwStG ordnet den Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung an und verweist dabei auf § 4 Abs. 2, 3 UmwStG. Insbes. Verlustpositionen der übertragenden Körperschaft gehen jedoch nicht auf die übernehmende Körperschaft über.

§ 12 Abs. 4 UmwStG lässt bei Aufwärtsverschmelzungen für einen etwaig entstehenden Konfusionsgewinn die Bildung einer steuerfreien Rücklage zu.

§ 12 Abs. 5 UmwStG fingiert beim Vermögensübergang in den KSt-befreiten oder nicht KSt-pflichtigen Bereich der übernehmenden Körperschaft eine der KapESt unterliegende Vollausschüttung.

Zusätzlich regelt § 29 KStG die Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto.

Über § 19 Abs. 1 UmwStG gilt § 12 UmwStG auch für die GewSt.

Rz. 2a

Zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich § 11 UmwStG Rz. 8ff., Rz. 12ff.

Rz. 3 einstweilen frei

[1] Zur Grundsystematik § 11 UmwStG Rz. 1ff.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 4

Die Vorschrift wurde im Rahmen der Internationalisierung des UmwStG durch das SEStEG v. 7.12.2006^[1] neu gefasst.

[1] BStBl I 2007, 4.

2 Wertansatz bei der übernehmenden Körperschaft (Abs. 1)

2.1 Handels- und steuerbilanzieller Zugangszeitpunkt

Rz. 5

Steuerbilanziell ist der Vermögenszugang bei der übernehmenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfassen, und zwar grds. (= bei der Verschmelzung zur Aufnahme) als laufender Geschäftsvorfall; eine besondere Übernahme- bzw. Eröffnungsbilanz auf diesen Stichtag ist nur bei der Verschmelzung zur Neugründung aufzustellen.^[1] In der Handelsbilanz verhält es sich dem Grunde nach gleich, wobei (i) die Vermögenerfassung bei der Verschmelzung zur Aufnahme in dem Geschäftsjahr erfolgt, in dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht^[2] und (ii) die Eröffnungsbilanz i. S. d. § 242 Abs. 1 HGB bei der Verschmelzung zur Neugründung wohl auf den (handelsrechtlichen) Verschmelzungsstichtag aufzustellen ist.^[3]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.02, Rz. 04.01, Rz. 04.03; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 7.

[2] IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701 Rz. 29ff., auch zu den maßgeblichen Kriterien; Deubert/Hoffmann, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen. 6. Aufl. 2021, Kapitel K Rz. 12f.

[3] Umstritten, teilweise auch: Tag des Wirksamwerdens der Verschmelzung oder des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums, s. Rieder, in Henssler, BeckOGK, § 24 UmwG Rz. 14.

2.2 Wertverknüpfung, Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter (Abs. 1 S. 1)

Rz. 6

Nach § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt steuerlich das Prinzip der Wertverknüpfung: Die übernehmende Körperschaft hat das übergegangene Vermögen (Rz. 7) zwingend mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz (Übertragungsbilanz) der übertragenden Körperschaft nach § 11 Abs. 1 oder 2 UmwStG ausgewiesenen (Buch-, Zwischen oder gemeinen) Wert zu übernehmen. Dies gilt bei auch einer ausl. oder KSt-befreiten übertragenden Körperschaft.^[1] Im Verschmelzungsvertrag kann aber - ohne Bindung für das FA^[2] - vereinbart werden, wie das Bewertungswahlrecht ausgeübt werden soll.

Rz. 6a

Generell zur steuerbilanziellen Gewinnauswirkung bzw. Gegenbuchung des Vermögensübergangs im Eigenkapital Rz. 43.

Rz. 7

Die übergegangenen Wirtschaftsgüter i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG entsprechen grds. den in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 Abs. 1 oder 2 UmwStG^[3] (zum Sonderfall von Anteilen der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft Rz. 7a). Daher sind von der Wertverknüpfung bspw. erfasst:

• Verbindlichkeiten und Rückstellungen, insbes. Pensionsverpflichtungen mit ihrem § 6a EStG-Wert^[4] und Passiva mit stillen Lasten, die bei Ansatz über dem Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen § 5 EStG auszuweisen waren (etwa Drohverlustrückstellungen, weiter Rz. 16a)^[5]; zum Eintritt des Besserungsfalls bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein Rz. 19a;

• selbst ge...