Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 8.3.6 Umwandlungskosten

Rz. 166

Für die Zuordnung der Umwandlungskosten zur übertragenden Körperschaft oder zum übernehmenden Rechtsträger besteht kein Wahlrecht. Ausschlaggebend für die Zuordnung ist, in wessen Sphäre die Umwandlungskosten entstehen. Jeder Beteiligte hat die auf ihn entfallenden Kosten selbst zu tragen. Die Kostenzuordnung richtet sich nach dem objektiven wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip. Davon abweichende vertragliche Kostenübernahmeregelungen sind nicht anzuerkennen.^[1] Umwandlungskosten des übernehmenden Rechtsträgers sind unmittelbar in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen mit der Folge der Anwendung von § 4 Abs. 6, 7 UmwStG. Sie mindern den Übernahmegewinn bzw. erhöhen einen Übernahmeverlust. Sie stellen keinen laufenden Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger dar.

Rz. 167

Zuzuordnen sind die Kosten der Umwandlung ausschließlich dem Übernahmeergebnis, nicht dagegen den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG. Eine Aufteilung auf das Übernahmeergebnis und die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG scheidet aus.^[2]

Rz. 168

Maßgebend für die Zuordnung der Umwandlungskosten ist die objektive wirtschaftliche Veranlassung. Dementsprechend hat jeder an der Verschmelzung Beteiligte die auf ihn entfallenden Kosten zu tragen. Eine willkürliche Zuordnung der Umwandlungskosten scheidet aus. Daran fehlt es insbesondere dann, wenn es sich um Verschmelzungskosten handelt, die üblicherweise einem bestimmten Rechtsträger zuzuordnen sind. Vor diesem Hintergrund gehören zu den Kosten, die der übernehmende Rechtsträger zu tragen hat, z. B. die Hälfte der Kosten für die Fertigung und Beurkundung des Verschmelzungsvertrags, die Kosten der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses und die Kosten der Gesellschafterversammlung, auf der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wurde.^[3] Ist eine objektive Zuordnung der Umwandlungskosten zum übertragenden und übernehmenden Rechtsträger nicht möglich, hat eine sachgerechte Aufteilung zu erfolgen.^[4]

Rz. 169

Zusätzlich hat der übernehmende Rechtsträger die Umwandlungskosten des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angefallen sind.^[5] Da der übertragende Rechtsträger steuerlich ab diesem Zeitpunkt nicht mehr besteht, können danach anfallende Umwandlungskosten von ihm steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden. Um zu vermeiden, dass diese Kosten unberücksichtigt bleiben, sind sie beim übernehmenden Rechtsträger anzusetzen.

Rz. 170

Zu berücksichtigen sind die Umwandlungskosten bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Dies gilt unabhängig davon, in welchem Vz sie entstehen.^[6] Folglich sind bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht nur die Umwandlungskosten zu berücksichtigen, die im Vz des steuerlichen Übertragungsstichtags angefallen sind, sondern auch solche, die in einem früheren oder späteren Vz entstanden sind bzw. entstehen. Sind die Umwandlungskosten als laufender Aufwand behandelt worden, hat eine außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen. Fallen die Umwandlungskosten in anderen Vz als dem Vz des steuerlichen Übertragungsstichtags an, bleiben die entsprechenden Aufwendungen in dem jeweiligen Vz aufwandswirksam. Die Korrektur erfolgt durch Herausrechnung aus dem Übernahmeergebnis desjenigen Vz, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt.^[7]

Rz. 171

Die von dem übernehmenden Rechtsträger zu tragenden objektbezogenen Umwandlungskosten sind als zusätzliche Anschaffungskosten – bei der Verschmelzung i. S. d. §§ 3 bis 9 UmwStG handelt es sich um einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang^[8] – zu aktivieren.^[9] Diese Aktivierung steht der Buchwertfortführung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG nicht entgegen. Zu den objektbezogenen Umwandlungskosten gehört insbesondere die auf die übergehenden Grundstücke nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG entfallende GrESt. Die GrESt stellt eine originäre Aufwendung des übernehmenden Rechtsträgers dar. Sie gehört nicht zum Buchwert des übertragenen Vermögens. Da es sich bei den objektbezogenen Umwandlungskosten um Anschaffungsnebenkosten handelt, können sie auch nicht als Umwandlungskosten i. S. d. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG angesehen werden. Dies gilt auch dann, wenn der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vereinbart haben, die GrESt jeweils zur Hälfte zu übernehmen. Wirtschaftlich handelt es sich hier ausschließlich um eigenen Aufwand des übernehmenden Rechtsträgers, für den der übertragende Rechtsträger in seiner Übertragungsbilanz keine Rückstellung bilden kann. Nicht zu Anschaffungskosten einer erworbenen Beteiligung führt die im Rahmen der Verschmelzung anfallende GrESt nach § 1 Abs. 3 GrEStG.^[10] Hierbei handelt es sich aufgrund des Zusammenhangs mit der Verschmelzung um Umwandlungskosten nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG.^[11] Laufende Betriebsausgaben des übernehmenden Rechtsträgers liegen insoweit nicht vor. Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der GrESt nach § 1 Abs. 2a, 3a GrEStG.^[12]

Rz. 172

Zu den Umwandlungskosten gehören nicht nur die entsprechenden Aufwendungen des übernehmenden Rechtsträgers, so...