Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 15.03.2000 - I 714/91 (veröffentlicht am 12.07.2000)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von auf Fremdwährung lautenden Verbindlichkeiten und Forderungen einer Bank. Zulässigkeit von Rückstellungen wegen ausstehender Abrechnungsverpflichtungen. Körperschaftsteuer 1981

Leitsatz (amtlich)

1. Forderungen und Verbindlichkeiten einer Bank, die auf Fremdwährungen lauten, sind nach geschlossenen und offenen Positionen zu unterscheiden.

2. Geschlossene Positionen, bei denen Wechselkursrisiken durch das Eingehen von Kurssicherungsgeschäften ausgeschlossen sind, sind auch dann zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen, wenn bei der Fälligkeit von Forderung und Verbindlichkeit keine exakte Fristenkongruenz besteht. Nur bei offenen Positionen kommt eine strikte Einzelbewertung in Betracht, die zum Ausweis von Kursverlusten führen kann.

3. Für die Verpflichtung einer Bausparkasse, zum 31.12. eines jeden Kalenderjahres für jedes Bausparkonto einen Jahreskontoauszug zu erstellen, ist eine Rückstellung zu bilden.

Normenkette

EStG 1981 § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 5 Abs. 1; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 17.12.2002; Aktenzeichen I R 87/00)

Tenor

Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid 1981 vom 26. Oktober 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1991 wird geändert und der Gewinn um z DM (abzüglich Minderung der Gewerbesteuerrückstellung) herabgesetzt. Die Berechnung der Körperschaftsteuer wird dem beklagten Finanzamt übertragen.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um

1. die Höhe der Wertansätze von Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten in der Steuerbilanz und
2. die Kürzung der Rückstellung wegen Abrechnungsverpflichtungen, die der Bausparkasse gegenüber ihren Bausparern obliegen.

Die Klägerin (Klin.) ist ein Kreditinstitut. Zu ihr gehört als rechtlich unselbständige Abteilung eine Bausparkasse.

I. Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten

Zur Geschäftstätigkeit der Klin. gehören Fremdwährungsgeschäfte, aus denen sich bilanzierungspflichtige Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten, Rückstellungen sowie nicht zu bilanzierende schwebende Geschäfte (z. B. Termingeschäfte) ergeben. Kursänderungsrisiken hat die Klin. entsprechend den Vorgaben des Bundesaufsichtsamts für Kreditwesen direkt, aber auch in der Weise global abgesichert, dass die Gesamtpositionen der einzelnen Währungen und deren Fristigkeiten durch entsprechende Gegenposition weitgehend aneinander angeglichen waren. Dabei handelt es sich in der Regel um Ansprüche und Verpflichtungen gegenüber verschiedenen Personen mit teilweise voneinander abweichenden Laufzeiten. Einschließlich der Lieferansprüche und -Verpflichtungen aus Devisenkassa- und Termingeschäften betragen die Währungsforderungen zum 31. Dezember 1981 2 × DM und die Währungsverbindlichkeiten 2 × DM. Bezogen auf jede einzelne Währung bestanden für eine Währung ein ungedeckter Überhang bei den Verbindlichkeiten von insgesamt 16 × DM und in anderen Währungen Forderungsüberhänge von zusammen 4 × DM. In dem Bericht der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Prüfung des Jahresabschlusses der Klin. zum 31. Dezember 1981 heißt es hierzu unter Tz. 7 8: „Insgesamt ist erkennbar, dass das Kreditinstitut grundsätzlich keine offenen Terminpositionen hält. Lediglich Spitzenbeträge und Kundengeschäfte mit geringem DM-Volumen sind nicht durch Gegengeschäfte abgedeckt. Die Bewertungsgrundsätze entsprechen der Stellungnahme des BFA 1/75 des IdW.”

In ihrer Handelsbilanz hat die Klin. die Fremdwährungsforderungen und -Verbindlichkeiten nach dem Fachgutachten BFA 1/75 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (–IdW– die Wirtschaftsprüfung 1975, Seite 664 ff) bewertet. Dabei wurde die Summe der jeweiligen Fremdwährungsgeschäfte als sogenannte „geschlossene Position” behandelt, soweit sich die innerhalb desselben Geschäftsjahres fälligen Aktiv- und Passivposten aus der Bilanz- und Terminposition je Währung im Betrag ausglichen (vgl. Fachgutachten, a.a.O., 665). Zum Zwecke der handelsrechtlichen Bilanzierung wurde jede einzelne Forderung und jede einzelne Verbindlichkeit wie folgt bewertet: Betrag der Fremdwährung am Bilanzstichtag multipliziert mit dem Kassa Mittelkurs am Bilanzstichtag.

Danach erfolgte die Berücksichtigung sonstiger wertbeeinflussender Umstände, z. B. bei Forderungen Sammelwertberichtigungen oder Einzelwertberichtigungen. Die Umrechnung der Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährung erfolgte dabei täglich zum jeweiligen Tageskurs (Kassa Mittelkurs). Die sich aus der täglichen Zu- und/oder Abschreibung ergebenden Kursgewinne und Kursverluste wurden erfolgswirksam gebucht.

Soweit es sich um echte Deckungs- und Termingeschäfte handelte, hat die Klin. die Werte aus der Handelsbilanz in ihre Steuerbilanz übernommen. In den anderen Fällen hat sie für Zwecke der steuerrechtlichen Wertermittlung die handelsrechtlichen Wertansätze daraufhin überprüft, ob und in welcher Höhe die Anschaffungskosten bzw. der niedrigere Teilwert überschritte...