Anhang 2: Verwaltungsanweisungen / 10. OFD Frankfurt aM, Vfg. v. 15.1.1998 – S 2293 A - 73 - St II 2a, RIW 1998, 657 = juris (Zuordnung von Betriebsausgaben zu Einnahmen aus ausländischen Quellen)

Ausländische Einkünfte sind grundsätzlich nach den allgemeinen einkommenssteuerlichen Vorschriften zu ermitteln.

Unterliegen ausländische Einkünfte der deutschen Besteuerung, ist eine im Ausland erhobene Quellensteuer idR auf die deutsche ESt anzurechnen. Die Steueranrechnung richtet sich nach der Vorschrift des § 34 c EStG, die sowohl in den Fällen Anwendung findet, in denen mit dem ausländischen Staat kein DBA besteht, als auch in den Fällen, in denen ein DBA für die jeweilige Einkunftsart die Anrechnungsmethode vorsieht und in diesem Zusammenhang auf die inländischen Anrechnungsvorschriften verweist. Der Anrechnungshöchstbetrag errechnet sich aus dem Quotienten von ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte (§ 34 c Abs. 1 Satz 2 EStG idF des StÄndG 1992).

Soweit ausländische Einkünfte nach einem DBA von der deutsche Einkommensteuer freigestellt sind, dürfen darauf entfallende Ausgaben bei der inländischen Besteuerung nicht berücksichtigt werden (§ 3 c EStG).

Hinsichtlich der Kriterien, die im Falle von aus Zinsen und Dividenden resultierenden ausländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb bei der Zuordnung von Betriebsausgaben zu den Betriebseinnahmen aus ausländischen Einkunftsquellen zu beachten sind, hat der BFH in seinem Urteil v. 16.3.1994, BStBl. II 1994, 779 Stellung genommen.

Er hat zunächst klargestellt, dass unter dem nach § 34 c EStG maßgeblichen Einkünftebetrag ein Nettobetrag und nicht ein Bruttobetrag i.S. von Einnahmen zu verstehen ist, und dies damit begründet, dass die entsprechende deutsche ESt nur von dem zu versteuernden Einkommen, nicht aber von den Bruttoeinnahmen erhoben wird.

Bezüglich der weiteren Frage, welche Aufwendungen bei der Ermittlung des Betrages der ausländischen Einkünfte abgesetzt werden können, gilt, dass den ausländischen Betriebseinnahmen nur solche Kosten als Betriebsausgaben zuzuordnen sind, die i.S. der direkten Gewinnermittlungsmethode einen Bezug zu der Einnahmeerzielung haben und bei einer Person, die die entsprechenden Einnahmen (Zinsen, Dividenden) im Privatvermögen erzielt, als Werbungskosten abgesetzt werden können.

Dementsprechend können auch bei der Ermittlung ausländischer gewerblicher Einkünfte aus Zinsen und Dividenden Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen und/oder Forderungen nicht berücksichtigt werden. Refinanzierungskosten sind nur dann abzugsfähig, wenn das Darlehen, das die Refinanzierungskosten ausgelöst hat, aufgenommen wurde, um mit seiner Hilfe ein Darlehen an einen anderen Darlehensnehmer zu vergeben oder den Erwerb einer Beteiligung zu finanzieren. Allgemeine Verwaltungskosten können den Kapitalerträgen nur dann aufwandsmäßig zugeordnet werden, wenn sie durch die Verwaltung der die Erträge auslösenden Darlehen/Beteiligungen anfallen.

Mit Urteil v. 11.10.1994, EFG 1995, 317, hätte das Hess. FG in Konkretisierung der Grundsätze des vorbezeichneten BFH-Urteils im Falle eines Versicherungsunternehmens entschieden, dass aufgrund der Besonderheiten in dieser Branche rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen, Gewerbeertragsteuer und allgemeine Verwaltungskosten bei der Ermittlung der ausländischen Einkünften aus Dividenden und Zinsen anteilig abzuziehen sind. Im Übrigen sei es – so das FG – mit der abkommensrechtlich gebotenen Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten regelmäßig unvereinbart, den Kapitalerträgen einen ohne wirtschaftlichen Bezug nach einem indirekten Aufteilungsschlüssel (zB nach dem Verhältnis der Bruttoerträge) global ermittelten Aufwand zuzurechnen.

Gegen das Urteil des Hess. FG ist Revision eingelegt worden, über die der BFH mit Urteil v. 9.4.1997, BStBl. II 1997, 657, durch Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG entschieden hat. Es ist daher nicht mehr nach den vom Hess. FG aufgestellten Grundsätzen zu verfahren.

Der BFH hat zunächst ausgeführt, dass es – unabhängig davon, ob der abkommensrechtliche Einkünftebegriff als Nettobetrag oder als Bruttobetrag i.S. von Einnahmen zu verstehen ist – Sache des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts sei, die Anrechnung der ausländischen Quellensteuerbetragsmäßig auf die Höhe der in der Bundesrepublik auf die ausländische Einkünfte entfallenden ESt/KSt zu begrenzen. Dies habe nach Maßgabe der § 34 c Abs. 1 Satz 2 und § 34 d EStG zu geschehen. Bei ausländischen Kapitalerträgen beurteile es sich deshalb letztlich nach § 34 d Nr. 6 EStG, welche Aufwendungen diesen Einnahmen zuzuordnen seien. Dies gelte auch dann, wenn die ausländischen Kapitalerträge wegen des Subsidiaritätsprinzips (§ 20 Abs. 3 EStG) als Betriebseinnahmen innerhalb einer Gewinneinkunftsart anfallen. § 34 d sei dann nach Maßgabe einer isolierten Betrachtungsweise anzuwenden. Es komme darauf an, ob die Einkünfte – auch wenn sie nur aus einem Teilbetrag des Gewinns bestehen – "isoliert gesehen" ausländische sind. Insoweit verbleibe es zwar auch bei den Grundsätzen der Gewinnermittlung (hier: nach § 5 Abs. 1 EStG), allerdings gingen in den Teilbetrag "ausländische Kapitalerträge" nur solch...