Entscheidungsstichwort (Thema)
Aussetzung der Vollziehung in einem Zwischenvermietungsfall
Leitsatz (NV)
Die Vermietung von Wohnungen durch den Eigentümer an einen Zwischenmieter, der die Wohnungen an Wohnungsmieter weitervermietet, stellt bei summarischer Prüfung keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar, wenn der Eigentümer feste, gleichbleibende Mieteinnahmen ohne eigenen Verwaltungsaufwand erzielen will. Diese Gründe dürfen nicht lediglich vorgeschoben sein.
Normenkette
AO 1977 § 42; StAnpG § 6 Abs. 1; UStG 1967 §§ 9, 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin errichtete in den Jahren 1972 und 1973 auf ihren Grundstücken ein Wohngebäude mit insgesamt 24 Wohnungen. Unter dem 30. Juni 1973 schloß sie darüber mit ihrem Ehemann, mit dem sie im gesetzlichen Güterstand lebte, einen schriftlichen Mietvertrag ,,zur Benutzung als Vermiet-Objekt zur Weitervermietung" ab. Das Mietverhältnis begann danach mit dem 1. März 1973 und endete am 28. März 1978. Der Mietzins betrug ,,ab Bezugsfertigkeit, das heißt ab 1. November 1973, monatlich 5 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer, sofern der Vermieter mehrwertsteuerpflichtig ist".
Der Ehemann der Antragstellerin vermietete die Wohnungen an Endmieter. In den Umsatzsteuererklärungen 1972 bis 1974 verzichtete die Antragstellerin auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze. Sie machte abziehbare Vorsteuerbeträge in den Steuererklärungen für 1972 bis 1974 geltend. Entsprechende Überschüsse waren in Umsatzsteuervoranmeldungen erklärt und an die Antragstellerin ausgezahlt worden.
Der Antragsgegner, Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Umsatzsteuer für 1972 bis 1974 jeweils auf 0 DM fest, weil die Vermietung an nahe Angehörige eine ungewöhnliche zivilrechtliche Gestaltung sei, die nicht durch ernstzunehmende Erwägungen veranlaßt worden sei.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1974 auszusetzen.
Entscheidungsgründe
1. . . .
2. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1974 ist statthaft, obwohl er sich gegen Steuerbescheide richtet, in denen die Umsatzsteuer jeweils auf 0 DM festgesetzt worden ist. Er richtet sich gegen vollziehbare Verwaltungsakte. Da während des Voranmeldungsverfahrens ein Überschuß zugunsten der Antragstellerin (§ 18 Abs. 2 Satz 5 UStG 1967/1973) an sie ausgezahlt worden ist, entsteht nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UStG 1967/1973 durch eine von den Voranmeldungen abweichende Veranlagung mit einer höheren Steuer eine Rückzahlungsverpflichtung. In Höhe dieser Rückzahlungsverpflichtung ist eine Aussetzung der Vollziehung statthaft (BFH-Beschluß vom 5. Februar 1976 V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435). Die Stundung eines Teils dieser Zahlungsverpflichtungen steht dem nicht entgegen, weil sie die Vollziehbarkeit der die Zahlungsverpflichtungen der Antragstellerin begründenden Steuerbescheide nicht beseitigt, sondern sogar voraussetzt.
3. Der danach statthafte Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1974 ist überwiegend begründet.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn - wofür im Streitfall keine Anhaltspunkte gegeben sind - die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Ist der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, aber - wie im Streitfall - Gegenstand eines bereits in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptverfahrens, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts nur zu einer Aussetzung der Vollziehung führen, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts zu rechnen ist (BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99). Das bedeutet, daß bei voraussichtlich endgültiger Entscheidung über die Revision der wahrscheinliche Ausgang des Revisionsverfahrens, bei voraussichtlicher Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG der wahrscheinliche Ausgang des erstinstanzlichen Verfahrens summarisch zu beurteilen ist (BFH-Beschlüsse vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114; vom 22. Oktober 1971 II S 8/71, BFHE 103, 312; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 10 a. E.).
b) Der Senat hat - auf der Grundlage des bisher festgestellten Sachverhalts - ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide; diese Zweifel können möglicherweise zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und einer Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO) führen.
Die Vorentscheidung hat den Ausschluß des von der Antragstellerin begehrten Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967/1973 damit gerechtfertigt, daß die Antragstellerin die mit Hilfe der an sie ausgeführten Lieferungen und Leistungen entstandenen Wohnungen für steuerfreie Mietumsätze an Wohnungsmieter (§ 4 Nr. 12 UStG 1967/1973) verwendet habe. Da die Vermietung der Wohnungen an ihren Ehemann als einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen als Gestaltungsmißbrauch (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, § 42 AO 1977) steuerrechtlich nicht anerkannt werden dürfe, habe die Antragstellerin auch nicht auf die Steuerbefreiung für die Vermietung der Wohnungen verzichten können (§ 9 Satz 1 UStG 1967/1973). Das FG hat dafür Argumente aus der Rechtsprechung des Senats zur Zwischenvermietung verwendet, ohne zu prüfen, ob die Besonderheiten, die diese Entscheidungen rechtfertigen, auch im Streitfall vorliegen.
Zur sog. Zwischenvermietung ist der Senat bisher von folgenden Grundsätzen ausgegangen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388; V R 131/75, BFHE 140, 363, BStBl II 1984, 393; V R 133/76, BFHE 140, 369, BStBl II 1984, 395; V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398):
Bei Haus- und Wohnungseigentümern beurteilt sich die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen für die im Zusammenhang mit dem Haus oder der Wohnung bezogenen Leistungen nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung. Nach diesem Prinzip sind die beim Eigentümer auf die Räumlichkeiten entfallenden Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 vom Abzug ausgeschlossen, wenn der Eigentümer die Räumlichkeiten anderen im eigenen Namen, aber für seine Rechnung auftretenden Personen (sog. Mittelsperson) zur Verwaltung oder Verwertung überläßt und diese damit steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 erbringen. Das UStG rechtfertigt es nicht, die nichtsteuerbare Überlassung der Räumlichkeiten durch den Haus- und Wohnungseigentümer an die Mittelsperson und die von dieser für den Eigentümer besorgte Vermietung an den Endmieter im Wege des Analogieschlusses aus § 3 Abs. 3 UStG 1967 als sog. Leistungskommission zu beurteilen. Dem Eigentümer steht es frei, wie er das Verhältnis zu seiner Mittelsperson gestalten will. Die Vermietung einer Wohnung durch eine Mittelsperson an einen Endmieter beruht z. B. dann nicht auf einem Geschäftsbesorgungsverhältnis der Mittelsperson mit dem Haus- und Wohnungseigentümer, wenn zwischen ihnen ein Mietverhältnis mit einem eigenen Anspruch der Mittelsperson auf Gebrauchsüberlassung besteht (§§ 535, 549 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Vermietet der Eigentümer seine Wohnungen an die Mittelsperson als Zwischenmieter, steht das UStG einem Verzicht auf die Steuerbefreiung dieses Umsatzes grundsätzlich nicht entgegen. Eine so gewählte rechtliche Gestaltung ist nur dann steuerrechtlich unbeachtlich (§ 6 StAnpG, § 42 AO 1977), wenn sie von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht gewählt würde. Für rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, muß in Zweifelsfällen dargetan werden, daß sie auf vernünftigen Erwägungen beruhen und daß die gewählte rechtliche Gestaltung dem angestrebten wirtschaftlichen Ziel angemessen ist. Aus der Einfügung des Satzes 2 in § 9 UStG 1980 durch Art. 36 Nr. 2 und Nr. 6 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523) kann nicht geschlossen werden, der Gesetzgeber habe alle bis zum Inkrafttreten der Vorschrift gewählten Gestaltungen zur Einschaltung eines Zwischenmieters gebilligt (BFH-Urteil vom 17. Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678). Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest.
c) Im Streitfall ist mit dem FG davon auszugehen, daß die Antragstellerin einen Mietvertrag über 24 Wohnungen in dem von ihr errichteten Gebäude zivilrechtlich wirksam geschlossen hat.
Das FG hat in der mit der Revision angefochtenen Vorentscheidung das vereinbarte Zwischenmietverhältnis als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts angesehen (§ 6 Abs. 1 StAnpG, § 42 Satz 1 AO 1977) und hat dafür einerseits Gründe angeführt, die diese Annahme nicht tragen, andererseits Tatsachen nicht aufgeklärt, aus denen sich eine solche rechtsmißbräuchliche Gestaltung ergeben könnte. Die vorgebrachten Gründe der Antragstellerin, ohne Mietausfallrisiko feste, gleichbleibende Einnahmen ohne eigenen Verwaltungsaufwand erzielen zu wollen, könne die Einschaltung eines Zwischenmieters rechtfertigen, wenn sie nicht lediglich vorgeschoben sind. Die Begründung des FG, ein Mietausfallrisiko der Antragstellerin habe nicht bestanden, wie sich aus den gleichmäßigen Mieteingängen beim Zwischenmieter ergebe, reicht nicht aus, den Vortrag der Antragstellerin zu widerlegen. Auf Erfolge des Zwischenmieters bei der Einziehung ,,seiner" Mieten kommt es insoweit nicht entscheidend an. Andere Umstände, die im Einzelfall die Angemessenheit der Zwischenvermietung widerlegen könnten, weil der Zwischenmieter kein festes Mietentgelt zahlt, sondern nur einen Teil der vereinnahmten Mieten an den Eigentümer weiterleitet (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 V R 12/78, BFHE 141, 362, BStBl II 1984, 728) oder weil der Zwischenmieter vom Eigentümer wirtschaftlich gestützt werden muß und das Mietausfallrisiko aus eigener Kraft nicht tragen kann (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) oder weil der Eigentümer trotz der Zwischenvermietung weiterhin einen Teil seiner Wohnungen selbst verwaltet (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388), hat das FG nicht geprüft. Anhaltspunkte sind insoweit nicht erkennbar.
Das FG hätte aber Anlaß gehabt aufzuklären, ob die Antragstellerin bei einem monatlichen Mietentgelt von 5 000 DM netto auf ihre Kosten kommen konnte. Für diese Beurteilung sind die Herstellungskosten der Wohnung, ihre Finanzierung, die Herkunft der Mittel sowie die Höhe der laufenden Aufwendungen von Bedeutung. Feststellungen darüber hat das FG nicht getroffen. Sollte sich ergeben, daß das Mietentgelt von 60 000 DM jährlich, das die Antragstellerin von ihrem Ehemann erhielt, während dieser Mieteinnahmen von rd. 100 000 DM erzielte, nicht die Kostenmiete erreichte, könnte diese Besonderheit des Streitfalls ein Beweisanzeichen dafür sein, daß der von den Eheleuten geschlossene Zwischenmietvertrag keinen Ausgleich entgegengesetzter wirtschaftlicher Interessen enthält. In diesem Zusammenhang ist auch die Vordatierung des Mietvertrages zu würdigen. Es muß ferner geprüft werden, ob nicht der Ehemann Initiator des Projekts war und die Ehefrau als Eigentümerin und Vermieterin ,,vorgeschaltet" hat, um den Vorsteuerabzug als Finanzierungshilfe zu erhalten.
Fundstellen
Haufe-Index 414792 |
BFH/NV 1987, 130 |