Entscheidungsstichwort (Thema)
Promotionsvorbereitung als Berufsausbildung
Leitsatz (NV)
Die Vorbereitung auf eine Promotion rechnet regelmäßig zur Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG. Dies gilt auch dann, wenn die Promotionsvorbereitung im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses erfolgt.
Normenkette
EStG § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist der Vater des im Januar 1976 geborenen Sohns S. Dieser studierte im Streitjahr 2002 Elektrotechnik und Informationstechnik an einer Hochschule (HS). Am 24. Juli 2002 schloss er die Diplomprüfung mit der Ableistung der letzten Klausur ab. Das Ergebnis der gesamten Diplomprüfung lag allerdings erst im August 2002 vor. Von Januar bis Juni 2002 erzielte S keine Einkünfte. In den beiden Folgemonaten war er als wissenschaftliche Hilfskraft an der HS beschäftigt und erhielt Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von insgesamt 1 200 €. Ab September 2002 wurde S als Wissenschaftlicher Assistent an der HS beschäftigt.
Die voraussichtliche Höhe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von S in den Monaten September bis Dezember 2002 gab der Antragsteller mit insgesamt ca. 12 000 € an.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (die Familienkasse ―Familienkasse―) leistete an den Antragsteller für S bis August 2002 Kindergeld. Mit Schreiben vom 11. August 2002 unterrichtete der Antragsteller die Familienkasse über das bevorstehende Beschäftigungsverhältnis seines Sohnes an der HS. In mehreren nachfolgenden Schreiben wies er darauf hin, dieses Beschäftigungsverhältnis habe die Erlangung der Promotion zum Ziel.
Die Familienkasse ging davon aus, der Sohn des Antragstellers befinde sich auch in der Zeit ab September 2002 in Berufsausbildung. Da die Einkünfte und Bezüge des Sohnes unter Einbeziehung von dessen voraussichtlichen Einnahmen aus dem Beschäftigungsverhältnis mit der HS nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstiegen, hob die Familienkasse durch den Bescheid vom 24. Oktober 2002 die Kindergeldfestsetzung ab dem 1. Januar 2002 auf und forderte den geleisteten Kindergeldbetrag von 1 232 € zurück. Hiergegen erhob der Antragsteller Klage, über die das Finanzgericht (FG) nach Lage der Akten noch nicht entschieden hat.
Zugleich beantragte er beim FG, die Vollziehung des Bescheids vom 24. Oktober 2002 auszusetzen. Zuvor hatte die Familienkasse einen dort gestellten Aussetzungsantrag abgelehnt. Zur Begründung macht der Antragsteller im Wesentlichen geltend, das Beschäftigungsverhältnis an der HS sei eine normale berufliche Betätigung als Vollzeitmitarbeiter und keine Berufsausbildung. Ob diese Tätigkeit seines Sohnes später darin münden könne, dass sich dieser mit einer Promotion beschäftige, bleibe erst abzuwarten.
Das FG lehnte den Antrag ab. Es vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die Vorbereitung auf eine Promotion sei auch dann Berufsausbildung, wenn diese Berufsausbildung von einem Beschäftigungsverhältnis überlagert werde. Dies gelte auch für die Zeit einer Vollbeschäftigung.
Mit der Beschwerde macht der Antragsteller geltend, die Familienkasse habe zu Unrecht das Beschäftigungsverhältnis bei der HS als Berufsausbildung beurteilt.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
den Beschluss der Vorinstanz aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen Bescheids bis zum rechtskräftigen Abschluss des Klageverfahrens auszusetzen.
Die Familienkasse beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Vollziehung des angefochtenen Bescheids nicht auszusetzen ist.
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14. September 1994 IX B 142/93, BFHE 175, 421, BStBl II 1995, 778; vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94, BFHE 176, 262, BStBl II 1995, 262, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 120 f.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz. 122, m.w.N.).
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass das ab September 2002 eingegangene Beschäftigungsverhältnis der Vorbereitung des Sohns des Antragstellers auf dessen Promotion diente. Auch hat das FG die Vorbereitung auf die Promotion zutreffend als Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beurteilt. Bei der Ermittlung des maßgeblichen Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind deshalb auch die Einkünfte der Monate September bis Dezember 2002 zu berücksichtigen mit der Folge, dass im Streitfall dieser Grenzbetrag überschritten ist. Der Kindergeldanspruch für das Streitjahr entfällt daher insgesamt.
Der Senat folgt der Auffassung der Vorinstanz, dass die Vorbereitung auf eine Promotion auch dann eine Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist, wenn diese Vorbereitung nachhaltig und ernsthaft im Rahmen eines Dienstverhältnisses betrieben wird. Hierbei ist auch nicht entscheidend, ob die aufgrund eines solchen Dienstverhältnisses erlangte Vergütung geeignet ist, den vollen Lebensunterhalt des Kindes sicherzustellen.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung ist unter Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen danach alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (Senatsurteil vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, m.w.N.).
Hierzu rechnet nach der Rechtsprechung auch die Vorbereitung auf eine Promotion, wenn diese im Anschluss an das Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 92/98, BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708).
Eine Promotionsvorbereitung ist nicht nur dann eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn, wenn als Ziel ein Beruf angestrebt wird, für den die Promotion eine zwingende Voraussetzung ist. Auch hat die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht dadurch eine Änderung erfahren, dass der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung die Abgrenzung zwischen in vollem Umfang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Fortbildungskosten von nur in eingeschränktem Umfang berücksichtigungsfähigen Ausbildungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG neu vorgenommen hat.
aa) Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass eine Berufsausbildung in dem genannten Sinne nicht nur Ausbildungsmaßnahmen umfasst, die erforderlich sind, um die Mindestvoraussetzungen für die Ausübung des gewählten Berufs zu erfüllen. Erfasst werden auch Maßnahmen, die aus der maßgeblichen Sicht der Eltern und des Kindes geeignet sind, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (BFH-Urteil vom 8. November 1972 VI R 54/70, BFHE 107, 447, BStBl II 1973, 138). Ausgehend hiervon ist eine Promotionsvorbereitung auch dann regelmäßig Bestandteil der Berufsausbildung, wenn eine Promotion für den angestrebten Beruf zwar nicht erforderlich, aber geeignet ist, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (ebenso im Ergebnis Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Teil A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz. 74, und Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 EStG Rz. 356). Von Letzterem ist im Regelfall schon deshalb auszugehen, weil mit der Promotion der Doktorgrad und damit ein Hochschulgrad i.S. von § 18 Abs. 2 des Hochschulrahmengesetzes (HRG) nach Ablegung einer Prüfung (Reich, Hochschulrahmengesetz, 4. Aufl., § 10 Rz. 13) verliehen wird, den die Öffentlichkeit als Nachweis einer besonderen wissenschaftlichen Qualifikation bewertet (Thieme, Deutsches Hochschulrecht, 2. Aufl., S. 387, Rz. 352).
bb) Der Beurteilung einer Promotionsvorbereitung als Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG steht nicht entgegen, dass der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung Aufwendungen für die Berufsausbildung als nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähige Werbungskosten und nicht nur als in beschränktem Umfang abzugsfähige Ausbildungskosten i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ansieht, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Bildungsmaßnahme und dem (künftigen) Beruf besteht, mithin also ein objektiver Zusammenhang von Aufwendungen für die Ausbildung mit dem Beruf besteht und diese auch subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, m.Anm. Bergkemper, Finanz-Rundschau 2003, 851).
Der Begriff der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und derjenige, welcher der Abgrenzung von Ausbildungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähigen Fortbildungskosten zugrunde liegt, sind nicht einheitlich auszulegen, weil dieser Begriff in den jeweiligen Bereichen unterschiedlichen Zwecken dient (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch BFH-Urteil in BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708). Soweit eine Berücksichtigung von Fortbildungskosten in Frage steht, ist entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für eigene Bildungsmaßnahmen getragen hat, die in hinreichendem Zusammenhang mit seiner Absicht stehen, Einkünfte zu erzielen, und die deshalb nach dem sog. objektiven Nettoprinzip zu berücksichtigen sind. Demgegenüber ist die Berufsausbildung eines Kindes bei seinen Eltern deshalb im Rahmen von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG grundsätzlich mindernd zu berücksichtigen, weil diesen typisierend betrachtet hierdurch Unterhaltsaufwendungen entstehen, die ihre steuerliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen. Dementsprechend hat die Rechtsprechung die Annahme einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch schon bisher nicht davon abhängig gemacht, dass die Ausbildungsmaßnahme bei dem Kind nicht eine bloße berufliche Qualifizierung darstellt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2000 VI R 121/98, BFHE 192, 480, BStBl II 2001, 107).
b) Der Annahme einer Berufsausbildung steht nicht entgegen, dass sich der Sohn des Klägers im Rahmen eines Dienstverhältnisses auf seine Promotion vorbereitet hat.
aa) Hierbei ist für die Beurteilung nicht entscheidend, ob die Tätigkeit des Sohnes des Antragstellers als Ausübung eines Berufs angesehen werden kann, der von vielen als Dauerberuf ausgeübt wird und ausgeübt werden kann. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 2. Juli 1993 III R 81/91 (BFHE 172, 59, BStBl II 1993, 870) in einem solchen Fall das Vorliegen des Tatbestands der Berufsausbildung verneint hat, ist es überholt. Der BFH hat diese Rechtsprechung aufgrund der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) ausdrücklich aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523).
bb) Der Tatbestand einer solchen Berufsausbildung setzt nach der Rechtsprechung auch nicht voraus, dass die Vorbereitung auf den künftigen Beruf die Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 61/01, BFHE 199, 210, BStBl II 2002, 807, m.w.N.). Insoweit ist im Streitfall nicht von ausschlaggebender Bedeutung, ob der Sohn des Antragstellers im Rahmen seines Dienstverhältnisses auch mit beruflichen Aufgaben beschäftigt ist, die nicht der Vorbereitung auf die angestrebte Promotion dienen. Maßgebend ist allein, ob er ungeachtet solcher Aufgaben in der Lage ist, sich ernsthaft und nachhaltig auf die Promotion vorzubereiten, und dem auch nachkommt.
cc) Es ist im Streitfall auch nicht in tatsächlicher Hinsicht ernsthaft zweifelhaft, dass der Sohn sich im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses an der HS auf seine Promotion vorbereitet hat. Nach dem eigenen Vorbringen des Antragstellers spricht hierfür die überwiegende Wahrscheinlichkeit. Er hat der Familienkasse mehrfach (Schreiben vom 16. August 2002, Schreiben vom 24. August 2002 und Schreiben vom 30. August 2002) mitgeteilt, dass sein Sohn im Rahmen des genannten Beschäftigungsverhältnisses die Promotion anstrebt. Dass für die Promotionsvorbereitung im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses Raum ist, belegt der vom Antragsteller vorgelegte Arbeitsvertrag, der in § 5 Satz 1 ausdrücklich regelt, dass die Beschäftigung für Aufgaben und Dienstleistungen erfolgt, die zugleich der eigenen wissenschaftlichen Weiterbildung dienen. Soweit der Antragsteller demgegenüber im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen hat, sein Sohn beschäftige sich wegen der von ihm im Rahmen des Dienstverhältnisses wahrzunehmenden Aufgaben derzeit nicht mit der Vorbereitung auf die Promotion, erscheint dies bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Beurteilung als wenig plausibel. Auch ist dieser Vortrag nicht mittels präsenter Beweismittel belegt.
c) Der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kann auch nicht dahin gehend eingeschränkt werden, dass er dann nicht erfüllt ist, wenn das Kind in der Zeit der Berufsausbildung über Einkünfte und Bezüge in einer solchen Höhe verfügt, dass es auf Unterhaltsleistungen der Eltern nicht angewiesen ist. Nach der gesetzlichen Regelungskonzeption ist die Frage, ob die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern infolge der an ihr volljähriges Kind zu erbringenden Unterhaltsleistungen gemindert ist, nämlich nicht bereits im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG, sondern erst im Rahmen der Ermittlung des Grenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit auf einer nachgelagerten Stufe zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523).
Für die Frage, ob eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn gegeben ist, kommt es deshalb nicht entscheidend darauf an, ob diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt, wie dieses im Übrigen ausgestaltet ist und in welcher Höhe hierbei Einkünfte erzielt werden (a.A. FG Hamburg, Urteil vom 20. März 2002 I 512/00, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 247).
Soweit der BFH bei verheirateten Kindern sowie in Fällen des Vollzeiterwerbs in besonderen Fällen das Vorliegen des Tatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG verneint hat, ist diese Rechtsprechung hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit grundsätzlich auf die entschiedenen Fallgruppen beschränkt. Sie ist wegen der dargestellten gesetzlichen Regelungskonzeption nicht auf den Fall übertragbar, dass ein Kind im Rahmen eines Dienstverhältnisses über eigene, seinen Lebensunterhalt sicherstellende Einkünfte verfügt: Die Wertung des BFH, die Zeit nach Erbringung aller Prüfungsleistungen, aber vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, sei dann keine Berufsausbildung, wenn das Kind in dieser Zeit einer Vollerwerbstätigkeit nachgeht, beruht nicht darauf, dass das Kind nicht mehr auf Unterhaltsleistungen angewiesen ist. Entscheidend ist vielmehr, dass das Kind in dieser Zeit die Berufsausbildung nicht mehr ernsthaft betreibt (BFH-Urteile vom 24. Mai 2000 VI R 143/99, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, und vom 19. Februar 2002 VIII R 90/01, BFH/NV 2002, 1023). Soweit der BFH angenommen hat, der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG entfalle grundsätzlich mit der Eheschließung des volljährigen Kinds, ist hierfür maßgeblich, dass wegen der nur noch nachrangig gegebenen Unterhaltspflicht der Eltern dieses Kinds eine typische Unterhaltssituation der Eltern, wie sie der genannte Tatbestand voraussetzt, nicht mehr besteht (BFH-Urteil vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522). Auch soweit der BFH in Fällen des Vollzeiterwerbs während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten das Vorliegen der Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG verneint hat (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 39/00, BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481, und VI R 174/00, BFH/NV 2002, 338), beruht dies ebenfalls auf der typisierenden Annahme, dass ―unabhängig von der Höhe der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Einkünfte und Bezüge― eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht besteht.
d) Da sich der Sohn des Antragstellers somit auch in den Monaten September 2002 bis Dezember 2002 in Berufsausbildung befand, sind die in diesen Monaten erzielten Einkünfte bei der Ermittlung des Grenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Der maßgebliche Grenzbetrag ist daher überschritten.
Gegen die Ausgestaltung dieses Grenzbetrags bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteil vom 6. November 2001 VI R 76/01, BFH/NV 2002, 343).
Fundstellen
Haufe-Index 1121879 |
BFH/NV 2004, 929 |
DStRE 2004, 561 |