Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Glaubhaftmachung eines niedrigeren Teilwerts im Aussetzungsverfahren
Leitsatz (NV)
Der niedrigere Teilwert eines Grundstücks kann im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung für den Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht allein mit dem Hinweis auf ein angebliches Mißverhältnis zwischen den in der Gesellschaftsbilanz aktivierten anteiligen Anschaffungskosten und den in einer Ergänzungsbilanz des Gesellschafters aktivierten zusätzlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters belegt werden.
Normenkette
FGO § 69; EStG §§ 6, 15; UmwStG § 24
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin zu 1, eine GmbH & Co. KG (KG), ist Eigentümerin eines im Streitjahr im sog. Bauherren- Modell errichteten Mietwohnhauses, aus dem sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte. Der Antragsteller und Beschwerdeführer zu 2 (A) ist Kommanditist der KG mit einer Beteiligungsquote von unter 5 v. H. A ist ferner zu 50 v. H. an der Bau ... GmbH (GmbH) beteiligt; weitere Gesellschafterin der GmbH, der die KG im Jahre 1986 die Errichtung des Wohnhauses übertrug, ist mit einer Beteiligung von ebenfalls 50 v. H. die Ehefrau des A. Dieser war auch Planer und Initiator des Bauvorhabens.
Für das Streitjahr erklärte die KG einen Verlust. Nach einer Betriebsprüfung bei der KG wurde der Verlust mit Bescheid des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt -- FA --) vom 1. Februar 1993 um ca. 200 000 DM höher festgestellt. Den Feststellungen des Prüfers folgend erhöhte das FA dabei u. a. den Bilanzansatz (Anschaffungskosten) für das im Jahre 1985 von der KG erworbene Grundstück, auf dem das Mietwohnhaus errichtet worden war. Der Erhöhungsbetrag wurde als nachträgliche Anschaffungskosten angesehen.
Mit der Erhöhung des Bilanzansatzes für den Grund und Boden hatte es folgende Bewandtnis: Das Grundstück war im Jahre 1983 zunächst von einer anderen KG, der B-KG erworben worden, und zwar in noch bebautem Zustand. Ohne Berücksichtigung der Baulichkeiten, die später abgerissen wurden, ergab sich dabei ein qm-Preis von ca. 1000 DM. Mit Vertrag vom November 1985 kaufte die KG das nunmehr nicht mehr bebaute Grundstück, zu einem qm-Preis von ca. 800 DM. Bis zur Höhe dieses Kaufpreises übernahm die KG die Verpflichtungen (Bankkredite) der B-KG aus deren Kauf des Grundstücks im Jahre 1983. Die B-KG verpflichtete sich ihrerseits, die über den mit der KG vereinbarten Kaufpreis hinausgehenden Verbindlichkeiten aus ihrem Erwerb des Grundstücks abzulösen. Im Jahre 1986 schloß die KG mit einem Kreditinstitut Darlehensverträge zur Zwischenfinanzierung des Bauvorhabens ab. Dabei wurde vereinbart, daß aus dem aufgenommenen Kredit der seinerzeit von demselben Kreditinstitut der B-KG gewährte Kredit in voller Höhe einschließlich der zwischenzeitlich angefallenen Zinsen zurückzuführen sei. Von dieser Verpflichtung, die 1987 erfüllt wurde, stellte A die KG mit Vertrag vom Dezember 1986 frei. Zuvor, nämlich im März 1986, hatte die GmbH A zugesagt, daß sie ihn bei Betrauung mit dem Bauvorhaben von allen Verbindlichkeiten in Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks freistellen werde. Damit war insbesondere auch die Freistellung von der Übernahme der Verbindlichkeiten der B-KG, soweit diese den mit der KG vereinbarten Kaufpreis überstiegen, gemeint.
Der Betriebsprüfer hatte den Betrag der hiernach von der KG und im Innenverhältnis von A bzw. der GmbH übernommenen Verbindlichkeiten zunächst mit ... DM ermittelt. Im weiteren Verlauf des Verfahrens ergab sich, daß dieser Betrag niedriger (mit rd. 1 000 000 DM) anzusetzen ist. Die Beteiligten gehen in diesem Verfahren inzwischen übereinstimmend davon aus, daß es sich bei diesem Betrag um nachträgliche und erfolgsneutral (Grundstück an Kapitalkonto A) in einer Ergänzungsbilanz des A zu aktivierende nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens handelt. Soweit die Verbindlichkeiten durch die GmbH getilgt worden sind, gehen die Beteiligten ferner übereinstimmend davon aus, daß insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG --) der GmbH an ihren Gesellschafter A vorliegt, die bei diesem wie Anschaffungskosten für das Grundstück zu behandeln sei. Anders als das FA sind die KG und A jedoch der Auffassung, in Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten müsse A in seiner Ergänzungsbilanz gewinnmindernd eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vor nehmen.
Mit Schreiben vom Februar 1993 lehnte das FA die beantragte Aussetzung der Vollziehung ab. Nach Auffassung des FA bestanden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des inzwischen mit Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids.
Daraufhin beantragten die KG und A gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung des Feststellungsbescheids aus zusetzen. Zuletzt wurde beantragt, die Vollziehung in der Weise auszusetzen, daß Sonderbetriebsausgaben des A in Höhe von rd. 1 Mio. DM, also in Höhe der nunmehr noch begehrten Teilwertabschreibung, berücksichtigt werden. Das FG wies den Antrag als unbegründet ab, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht bestünden. Der Hinweis der Antragsteller, A sei nur mit weniger als 5 v. H. am Vermögen der KG beteiligt und dieser Vermögensanteil entspreche wertmäßig nicht den zusätzlichen Anschaffungskosten, könne eine Teilwertabschreibung nicht rechtfertigen. Denn das Wirtschaftsgut, dessen Abschreibung begehrt werde, sei nicht der Mitunternehmeranteil, sondern der Anteil an dem einzelnen Wirtschaftsgut Grundstück. Im übrigen gehe der Senat zugunsten der Antragsteller von der Rechtsauffassung aus, eine Teilwertabschreibung in der Ergänzungsbilanz komme (auch) in Betracht, wenn in der Gesellschaftsbilanz keine Abschreibung vorgenommen werden könne, weil der Buchwert in der Gesellschaftsbilanz noch über dem (niedrigeren) Teilwert liege. Denn auch bei dieser Rechtsauffassung müsse festgestellt werden können, daß sich die zusätzlichen Anschaffungskosten als zu hoch herausstellen. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Prüfung genüge es schon, wenn eine beachtliche Möglichkeit bestehe, daß sich dies im Hauptsacheverfahren herausstelle. Davon hätten die Antragsteller den Senat indes nicht überzeugen können. Es sei nicht dargetan, daß die zusätzlichen Anschaffungskosten aufgrund einer Fehleinschätzung, insbesondere des A, aufgewandt worden seien. Dafür seien Anhaltspunkte weder vorgetragen noch sonst hinreichend ersichtlich geworden. Zwar sei im Aussetzungsverfahren davon auszugehen, daß A bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft oder bei deren Auflösung sowie bei einer Anteilsveräußerung seine hohen Sonderaufwendungen nicht honoriert bekomme. Gleichwohl gelte auch für diese Aufwendungen die Vermutung, daß ihnen gleichhohe Vorteile gegenüberstehen, die ein Erwerber des Betriebs oder des Kommanditanteils des A vergüten würde. Da die Antragsteller nicht den Versuch unternommen hätten, die Teilwertvermutung zu entkräften, brauche nicht auf die Frage eingegangen zu werden, ob und welche Bedeutung es hätte, wenn die Vorteile zwar nicht im Rahmen der KG, aber aus der sonstigen Tätigkeit des A gezogen würden.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom FG gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassene Beschwerde der Antragsteller, mit der diese weiterhin geltend machen, die vorgenommene Teilwertabschreibung sei geboten. Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung des Feststellungsbescheids des FA vom 1. Februar 1993 bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung in der Weise auszusetzen, daß Sonderbetriebsausgaben des Antragstellers zu 2 in Höhe der Teilwertabschreibung von rd. 1 Mio. DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen. Das FA hält an der Auffassung fest, der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts komme erst in Betracht, "wenn der Teilwert aus der Summe des Bilanzansatzes in der Steuerbilanz der Gesellschaft und der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters die bilanzierten Anschaffungskosten unterschreitet". Die Darlegung eines so zu berechnenden Teilwerts obliege den Antragstellern. In der Beschwerdebegründung blieben sie diese ihnen obliegende Darstellung weiterhin schuldig.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde wird als unbegründet zurückgewiesen.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, und zwar auch schon vor Erhebung der Klage. Voraussetzung ist grundsätzlich, daß die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat (§ 69 Abs. 4 FGO). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, da das FA mit Verfügung vom 26. Februar 1993 die Aussetzung der Vollziehung ausdrücklich verweigert hat. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Im Streitfall ist weder die eine noch die andere Voraussetzung erfüllt, so daß die Beschwerde gegen den die Aussetzung ablehnenden Beschluß des FG als unbegründet zurückzuweisen war.
1. Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2, 3 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seit dem Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66 (BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182) anzunehmen, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen. Dies ist auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu entscheiden. Hiervon ausgehend sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids im Streitfall auszuschließen.
a) Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, bei den Zahlungen an das Kreditinstitut zur Tilgung und Verzinsung der von der Voreigentümerin (B-KG) geschuldeten Beträge handele es sich der Art nach um (nachträgliche) zusätzliche Anschaffungskosten des A für den von der KG erworbenen Grund und Boden, die grundsätzlich in einer Ergänzungsbilanz des A auszuweisen seien. Der Senat läßt offen, ob dem bei der endgültigen Entscheidung gefolgt werden könnte. Ergänzungsbilanzen werden aufgestellt, wenn ein Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) entgeltlich erworben wird und die Erwerbsaufwendungen den Buchwert des auf den Erwerber übergehenden Kapitalkontos übersteigen oder unterschreiten (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, und vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224), bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach Maßgabe des § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) und bei Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung durch eine Personengesellschaft, wenn nicht alle Gesellschafter die Voraussetzungen dafür er füllen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 73 d). Im Streitfall ist keiner dieser Sachverhalte gegeben. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Prüfung der Sach- und Rechtsfragen geht der Senat jedoch mit den Beteiligten davon aus, daß die Zahlungen des A und die als verdeckte Gewinnausschüttungen an A qualifizierten Zahlungen der von A und seiner Ehefrau beherrschenden GmbH der Durchführung des von der KG betriebenen Bauvorhabens dienten und so durch den Betrieb der KG veranlaßt waren. Unter dieser Voraussetzung müßten die Zahlungsvorgänge in den Bereich der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einbezogen werden.
b) Unterstellt man hiervon ausgehend ferner, daß die streitigen Aufwendungen als zusätzliche Anschaffungskosten des A für den Grund und Boden in einer steuerlichen Ergänzungs- oder Sonderbilanz auszuweisen wären, so kämen bei den so dokumentierten Anschaffungskosten grundsätzlich auch Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert in Betracht, jedoch nur unter denselben Voraussetzungen, unter denen auch in einer Hauptbilanz Teilwertabschreibungen vorgenommen werden können (vgl. Senatsurteil in BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Im Streitfall hat das FG zutreffend erkannt, daß diese Voraussetzungen von den Antragstellern nicht wie geboten dargelegt worden sind. Anhaltspunkte dafür, daß der Wert des Grund und Bodens nach Leistung der zusätzlichen Zahlungen gesunken wäre, sind weder vorgetragen noch sonst erkennbar. Auch ist weder vorgetragen noch erkennbar, daß sich der Erwerb des Grundstücks als Fehlmaßnahme herausgestellt hat. Der erworbene Grund und Boden ist wie vorgesehen bebaut worden und das errichtete Wohnhaus wird wie geplant durch Vermietung genutzt. Es ist auch weder erkennbar noch vorgetragen, daß die Erwartungen der KG an die Möglichkeit der wirtschaftlichen Nutzung ihrer Investition nicht eingetreten sind. Die KG hat denn auch in ihrer Hauptbilanz keine Teilwertabschreibung auf den Grund und Boden vorgenommen. Unter diesen Umständen ist unerheblich, daß, wie vorgetragen wurde, der von der KG gezahlte Kaufpreis einen höheren qm-Preis als die Richtwerte ergibt. Die Vermutung, daß der Teilwert eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens im Erwerbszeitpunkt und auch später nicht unter seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 177/77, BFHE 136, 381, BStBl II 1982, 758), stützt sich auf die Lebenserfahrung, daß im Regelfall der Kaufmann, der ein solches Anlagegut in Kenntnis der Marktgegebenheiten zu betrieblicher Nutzung erwirbt, den betrieblichen Nutzen des Erwerbs zu beurteilen vermag und deshalb auch bei Zahlung eines "Überpreises" doch nur soviel aufwendet, wie das Wirtschaftsgut für den Betrieb wert ist (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 590 m. w. N.).
c) Die Antragsteller machen vornehmlich geltend, die Notwendigkeit einer Teilwertabschreibung in der Ergänzungsbilanz ergebe sich aus einem Mißverhältnis zwischen dem Wert des Anteils des A am Gesellschaftsvermögen und dem Betrag der in der Ergänzungsbilanz aktivierten Aufwendungen. Dem kann der Senat bei der in diesem Verfahren gebotenen überschlägigen Prüfung der Sach- und Rechtslage nicht folgen. Geht man mit den Antragstellern davon aus, daß die zusätzlichen Zahlungen des A und der von ihm und seiner Ehefrau beherrschten GmbH durch den Betrieb der KG und/oder die Beteiligung des A an der KG veranlaßt waren, also erbracht wurden, um die Durchführung des Investitionsvorhabens der KG zu ermöglichen, so gehört der gesamte Betrag dieser Zahlungen zu den Anschaffungskosten des A in seiner Ergänzungsbilanz. Auf das Verhältnis zwischen der Höhe dieses Aufwands und dem Wert des Anteils des A am Gesellschaftsvermögen der KG käme es dann nicht an. Allerdings ist vorstellbar, daß A die zusätzlichen Zahlungen erbracht hat, weil er sich davon Vorteile für die von ihm und seiner Ehefrau beherrschte GmbH oder für seine sonstigen wirtschaftlichen Aktivitäten versprach. Dann hätten die Zahlungen möglicherweise nicht den Charakter von Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut der KG und dürften nicht in deren Gewinnermittlung einbezogen werden. In diesem Falle käme ein Ausweis in einer Ergänzungsbilanz der KG und damit auch eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft nicht in Betracht.
2. Anhaltspunkte dafür, daß die Vollziehung der auf dem angefochtenen Feststellungsbescheid beruhenden Folgebescheide zu einer unbilligen, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte für die Betroffenen führen würde, sind nicht gegeben. Danach war die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 65440 |
BFH/NV 1996, 211 |