Entscheidungsstichwort (Thema)
Verneinung von auf die Verletzung des § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützten ernstlichen Zweifeln (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO)
Leitsatz (NV)
1. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 betrifft u. a. den Fall, daß die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt zuungunsten des Stpfl. steuerrechtliche Folgerungen ziehen wollte, sich hierbei aber darin geirrt hat, welchen Besteuerungszeitraum die Folgerungen betreffen.
2. Unter einem bestimmten Sachverhalt (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977) sind steuerrechtlich bedeutsame, abgrenzbare Lebensvorgänge zu verstehen. Dem Gesetz läßt sich nicht entnehmen, daß der bestimmte Lebenssachverhalt zum Gegenstand eines Rechtsbehelfs oder Antrages gemacht sein müßte.
3. Das Tatbestandsmerkmal ,,auf Grund irriger Beurteilung" (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977) setzt nicht voraus, es müsse eine eingehendere Prüfung durch die Finanzbehörde stattgefunden haben.
Normenkette
AO 1977 § 174 Abs. 4; FGO § 69 Abs. 2-3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antin.) stellt u. a. in Berlin . . . filme her. In den Jahren 1976 bis 1980 hat sie einen längeren, mehrteiligen Film für die XY, einen als gemeinnützigen anerkannten eingetragenen Verein, hergestellt. Die XY ist nach ihrer Satzung eine ordensmäßige Gemeinschaft. Sie hat auf Anfrage erklärt, der Film werde nur in ihrem nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt.
Die Antin. rechnete mit der XY jeweils mit Abschlagsrechnungen ab. Diese Abrechnungen legte sie der USt-Berechnung für die Jahre 1976 bis 1979 zugrunde. Außerdem nahm die Antin. für diese Jahre USt-Kürzungen nach § 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 7 BerlinFG in der bis 31. Dezember 1978 geltenden Fassung bzw. nach § 1 Abs. 5 BerlinFG in der ab 1. Januar 1979 geltenden Fassung in Anspruch.
Das FA, das dieser Steuerberechnung zunächt gefolgt war, versagte der Antin. im Anschluß an eine Betriebsprüfung die in Anspruch genommenen Kürzungen nach dem BerlinFG und setzte mit geänderten USt-Bescheiden vom 19. August 1983 die USt entsprechend herauf.
Wegen der Heraufsetzung der USt beantragte die Antin. nach Ablehnung eines entsprechenden Antrages durch das FA beim FG - erfolglos - Aussetzung der Vollziehung. Auf die hiergegen gerichtete Beschwerde setzte der erkennende Senat mit Beschluß vom 1. August 1986 V B 79 /84 (BFH / NV 1988, 335) die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide teilweise aus und wies im übrigen die Beschwerde als unbegründet zurück. Hierbei vertrat der Senat die Ansicht, der Antin. ständen zwar für die mit dem Film zusammenhängenden Umsätze nicht die in Anspruch genommenen USt-Kürzungen nach dem BerlinFG zu. Gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide 1976 bis 1978 beständen aber ernstliche Zweifel in der Hinsicht, daß der Steuerberechnung die Abschlagsrechnungen für den Film zugrunde gelegt worden seien. Für das summarische Verfahren der Aussetzung der Vollziehung sei insoweit davon auszugehen, daß die Antin. eine einheitliche Leistung erbracht habe, die erst im Jahre 1979 ausgeführt worden sei.
Zwischen den Beteiligten ist inzwischen unstreitig, daß der Film nicht - wie vom Senat angenommen worden war - 1979, sondern erst 1980 fertiggestellt worden ist. Dementsprechend hat das FA die Versteuerung der Abschlagszahlungen für die Jahre 1976 bis 1979 rückgängig gemacht und hat berichtigte USt-Bescheide 1976 bis 1978 vom 17. November 1986 erlassen bzw. einen geänderten USt-Bescheid 1979 vom 2. März 1987. Außerdem hat das FA am 8. Dezember 1986 einen auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützten geänderten USt-Bescheid 1980 erlassen, in dem die gesamten Entgelte für den Film der USt unterworfen und entsprechende Kürzungen nach dem BerlinFG abgelehnt worden sind.
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren hinsichtlich des geänderten USt-Bescheides 1980 erhobenen Klage, die noch beim FG anhängig ist, macht die Antin. vor allem geltend, die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 174 AO 1977 lägen nicht vor, insbesondere fehle es an der irrigen Beurteilung durch das FA (§ 174 Abs. 4 AO 1977).
Nach der Ablehnung eines Aussetzungsantrages durch das FA hat die Antin. beim FG beantragt, die Vollziehung des geänderten USt-Bescheides 1980 auszusetzen. Das FG hat den Antrag - unter Zulassung der Beschwerde - abgelehnt. Hierzu hat das FG ausgeführt, es beständen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO). Dieser habe gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 erlassen werden dürfen. Die zitierte Vorschrift betreffe den Fall, daß die Finanzbehörde aus einem ,,bestimmten Sachverhalt" die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen wolle, sich dabei aber u. a. darüber irre, welchen Zeitraum diese Folgerungen beträfen, also die Folgerungen nicht im richtigen Bescheid ziehe. Werde unter solchen Umständen der (unrichtige) Bescheid auf Betreiben des betroffenen Stpfl. zu dessen Gunsten aufgehoben oder geändert, so sei es angezeigt, den Sachverhalt nunmehr durch den richtigen Bescheid zu erfassen. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall erfüllt. Das FA habe die Leistung der Antin. (Herstellung des Filmes) umsatzsteuerrechtlich erfassen wollen, sich hierbei aber darüber geirrt, für welchen Zeitraum die USt festzusetzen sei. Irrtümlich habe das FA die USt für die Jahre 1976 bis 1979 nach Maßgabe der Abschlagsrechnungen erhoben, während sie erst 1980 zu erheben gewesen sei. Das FA habe sich also bei der Beurteilung geirrt, in welchem Zeitraum die Leistung der Antin. zu versteuern gewesen sei. Die auf Grund der irrigen Beurteilung erlassenen Steuerbescheide seien auch auf Antrag der Antin. zu ihren Gunsten durch die Finanzbehörde geändert worden, nämlich im Anschluß an die Entscheidung des BFH über die die Aussetzung der Vollziehung betreffende Beschwerde der Antin. Die Annahme der Antin., von einer ,,irrigen Beurteilung" könne nur gesprochen werden, wenn die Finanzbehörde einen bestimmten Sachverhalt problematisiert habe, finde im Gesetz keine Stütze. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut genüge jede irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts, insbesondere hinsichtlich der Zuordnung des Sachverhalts zu einzelnen Steuerabschnitten. Es möge zutreffen, daß das FA keine besonderen Überlegungen angestellt habe, in welchem Jahr die abgerechneten Beträge umsatzsteuerlich zu erfassen gewesen seien, weil das FA insoweit den entsprechenden Angaben der Antin. gefolgt sei. Im Lichte der erörterten BFH-Entscheidung habe sich das FA aber jedenfalls hinsichtlich des maßgeblichen Besteuerungszeitraums geirrt und habe daraufhin die irrigerweise erlassenen Steuerbescheide zugunsten der Antin. geändert. Es sei deshalb auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes gerechtfertigt, die in den Vorjahren irrigerweise versteuerten Umsätze nunmehr im Jahre 1980 nachzuversteuern, was durch § 174 AO 1977 ermöglicht werde.
Auch eine - teilweise - Aussetzung der Vollziehung etwa im Hinblick auf eine USt-Kürzung nach dem BerlinFG sei ausgeschlossen. Insoweit werde auf die Ausführungen des BFH im Beschluß in BFH /NV 1988, 335 Bezug genommen. Die XY habe auf Anfrage unter dem Datum vom 25. September 1987 abermals erklärt, daß sie von dem Film keine Kassetten hergestellt habe, die gegen Entgelt weitergegeben würden. Um letzte Zweifel hinsichtlich der Unternehmereigenschaft der XY auszuräumen, werde im Hauptverfahren durch Vernehmung der Vorstandsmitglieder insoweit Beweis erhoben werden. Die noch bevorstehende Beweisaufnahme rechtfertige es aber jedenfalls nicht, zunächst Unentschiedenheit in der Beurteilung der maßgeblichen Sach- und Rechtsfragen anzunehmen.
Mit der Beschwerde beantragt die Antin., unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des geänderten USt-Bescheides 1980 vom 6. August 1987 wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit auszusetzen. Sie macht geltend, daß ihre rechtlichen Einwendungen bezüglich der nach wie vor streitigen Unternehmereigenschaft der XY im vorliegenden Verfahren über den vorläufigen Rechtsschutz nicht weiter verfolgt würden. Die Beschwerde richte sich ausschließlich gegen die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO 1977. Streitig sei insbesondere die Auslegung der Vorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, und zwar hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale des ,,bestimmten Sachverhaltes" und der ,,irrigen Beurteilung".
Das FG habe sich mit der Frage, worin im vorliegenden Fall der bestimmte Sachverhalt liege, nicht ausreichend auseinandergesetzt. § 174 Abs. 4 AO 1977 ermögliche es nur, aus dem Sachverhalt die richtigen steuerlichen Folgen zu ziehen, d. h. aus dem jeweils in Frage stehenden abgegrenzten Lebensvorgang. Der von ihr, der Antin., zum Gegenstand der Rechtsbehelfe gegen die aufgrund der Betriebsprüfung erstmals geänderten USt-Bescheide 1976 bis 1979 gemachte abgegrenzte Lebensvorgang habe ausschließlich die Präferenzierung ihrer Leistungen gemäß § 1 BerlinFG betroffen. Die Frage der Umsatzsteuerbarkeit in den Veranlagungszeiträumen 1976 bis 1979 sei nicht Streitgegenstand oder Gegenstand eines von ihr gestellten Antrags im Sinne von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 gewesen. Der im Streit stehende abgegrenzte Lebensvorgang betreffe im wesentlichen die umsatzsteuer-präferenzrechtliche Beurteilung der Leistungen gegenüber der XY und, damit zusammenhängend, die Frage nach der Unternehmereigenschaft der XY. Die Höhe der streitigen USt-Schuld 1976 bis 1979 sei lediglich eine streitige Rechtsfolge aus diesem abgegrenzten Lebensvorgang gewesen, nicht selbst Teil dieses Lebensvorganges. Demgegenüber habe das FG den Begriff des bestimmten Sachverhalts sehr viel umfassender interpretiert.
Unentschieden sei ferner die Interpretation des Begriffes der irrigen Beurteilung. Eine Beurteilung setze schlechthin voraus, daß die Gründe, die letztlich zur Aufhebung der USt-Bescheide 1976 bis 1979 geführt haben, bei der Bildung des Entscheidungswillens im Rahmen des Erlasses der erstmals berichtigten USt-Bescheide 1976 bis 1979 seitens des FA erkennbar geprüft worden wären. Dies sei jedoch ganz offensichtlich nicht der Fall gewesen. Es sei zwar die Frage der Berlin-Präferenzierung einer eingehenden Prüfung und Beurteilung unterzogen worden, nicht jedoch die Frage der Umsatzsteuerbarkeit schlechthin.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen, hilfsweise, die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet; sie wird zurückgewiesen. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Rechtmäßigkeit des angefochtenen geänderten USt-Bescheides 1980 nicht den für eine Aussetzung der Vollziehung erforderlichen ernstlichen Zweifeln unterliegt (vgl. § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO).
1. Die Antin. stützt die Beschwerde allein auf ihre rechtlichen Bedenken dagegen, daß das FA annimmt, den Erlaß des hier umstrittenen USt-Bescheides auf § 174 Abs. 4 AO 1977 stützen zu können. Unter Berücksichtigung des im Verfahren wegen einer Aussetzung der Vollziehung eingeschränkten Prüfungsumfanges (siehe hierzu BFH-Beschluß vom 4. Juli 1985 V B 15/85, BFH / NV 1986, 182, unter 1. b) sind insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit jedoch nicht gegeben.
a) § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 trifft folgende Regelung: Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Stpfl. durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
Die Vorschrift betrifft u. a. den Fall, daß die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt zuungunsten des Stpfl. die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen wollte, sich hierbei aber darüber geirrt hat, welchen Besteuerungszeitraum die Folgerungen betreffen und dementsprechend die Besteuerung in einem anderen als dem nach dem Gesetz hierfür vorgesehenen Steuerbescheid vorgenommen hat (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung, 13. Aufl, § 174 Tz. 15). Wird ein solcher Irrtum später aufgedeckt und wird zugunsten des Stpfl. die bisherige Besteuerung korrigiert, so darf nach der erörterten Vorschrift unter den in § 174 Abs. 4 AO 1977 genannten weiteren Voraussetzungen derjenige Steuerbescheid geändert werden, in dem die Besteuerung von vornherein hätte erfolgen müssen.
b) Wie die Antin. zutreffend annimmt, gehört zu den Voraussetzungen der sich aus § 174 Abs. 4 AO 1977 ergebenden Änderungsbefugnis u. a., daß die steuerrechtlichen Folgerungen, die zunächst zur Besteuerung in einem unzutreffenden Steuerbescheid geführt haben und später durch Änderung des zutreffenden Bescheides berücksichtigt werden, sich aus einem ,,bestimmten Sachverhalt" ergeben und daß die zunächst vorgenommene Besteuerung ,,auf Grund irriger Beurteilung" durchgeführt worden ist. Der Antin. kann jedoch nicht darin gefolgt werden, daß das FG zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Verwirklichung der beiden Tatbestandsmerkmale verneint habe.
aa) Unter ,,bestimmtem Sachverhalt" sind steuerrechtlich bedeutsame, abgrenzbare Lebensvorgänge zu verstehen (vgl. Tipke / Kruse, a.a.O., § 174 Tz. 15 und 2), und zwar hier diejenigen Lebensvorgänge, aus denen sich bei zutreffender Beurteilung ergibt, daß wegen der Herstellung des Films für die XY USt gegen die Antin. für den Besteuerungszeitraum 1980 festzusetzen war. Dem Gesetz läßt sich nicht entnehmen, daß der bestimmte Lebenssachverhalt vom Stpfl. zum Gegenstand seines Rechtsbehelfes oder eines Antrages gemacht worden sein müßte. Die im Gesetz verwendeten Begriffe Rechtsbehelf und Antrag des Stpfl. sind in einem anderen Zusammenhang aufgeführt, nämlich in Beziehung auf das Erfordernis, daß die Korrektur der zunächst vorgenommenen unzutreffenden Berücksichtigung auf Betreiben des Stpfl. beruhen muß. Dementsprechend kann die Antin. nichts aus dem Hinweis darauf für sich herleiten, ihr Einspruch gegen die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen USt-Bescheide 1976 bis 1979 habe sich ausschließlich gegen die Verweigerung der USt-Kürzung auf Grund des BerlinFG gerichtet und demzufolge nur den zur Verwirklichung der einschlägigen Vorschriften tauglichen Lebenssachverhalt zur Grundlage gehabt.
Es fehlt ferner nicht etwa an der eben erwähnten Korrektur auf Betreiben des Stpfl. Denn nach dem Erlaß des BFH-Beschlusses in BFH / NV 1988, 335 hat die Antin. in den die USt-Bescheide 1976 bis 1979 betreffenden Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 11. September 1986 beantragt, die Bescheide dergestalt zu ändern, daß die Bemessungsgrundlagen um die die Filmherstellung für die XY betreffenden Beträge gekürzt werden.
bb) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit mußten sich entgegen der Annahme der Antin. für das FG auch nicht im Hinblick darauf ergeben, daß zur Verwirklichung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 weiter erforderlich ist, die zunächst vorgenommene Steuerfestsetzung (hier: durch unzutreffende Bescheide) müsse ,,auf Grund irriger Beurteilung" zustande gekommen sein. Daraus, daß das Gesetz insoweit eine ,,irrige" Beurteilung voraussetzt, wird nicht zum Ausdruck gebracht, es müsse eine eingehendere Prüfung durch die Finanzbehörde stattgefunden haben; auch Sinn und Zweck der Vorschrift geben für die Ansicht der Antin. nichts her. Am nächstliegenden erscheint die Interpretation, daß der Gesetzgeber die ,,irrige" Beurteilung gegen eine nicht irrige Beurteilung habe abgrenzen wollen, so daß beim Erlaß eines bewußt unrichtigen Bescheides die Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO 1977 nicht zur Anwendung kommen soll (vgl. Woerner /Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 115 letzter Absatz); dies braucht jedoch nicht abschließend geklärt zu werden, da es im vorliegenden Falle hierauf nicht ankommt.
2. Da auch sonst keine Gründe ersichtlich sind, welche die beantragte Aussetzung der Vollziehung gerechtfertigt erscheinen lassen könnten, war die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 416180 |
BFH/NV 1990, 341 |