Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
1. Baukostenzuschüsse (verlorene Zuschüsse) für den Wiederaufbau eines Hotels, die von einem Unternehmer deshalb gegeben werden, weil ihm bei der Unterbringung von Angestellten oder Geschäftsfreunden, bei der Abhaltung von Konferenzen und dergl. eine Vorzugsbehandlung zugesichert wird, sind als Betriebsausgaben anzuerkennen.
2. Die Baukostenzuschüsse stellen beim Unternehmer (Geber) aktivierungspflichtigen Aufwand dar.
3. Die Grundsätze der Ziff. 1 und 2 sind auch dort anzuwenden, wo das Hotel einem privaten Verein (Klub) gehört und die Inhaber der Unternehmen, die die Zuschüsse geben, gleichzeitig Mitglieder dieses Vereins sind.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 6/2, § 6/1/2, § 6/3, § 6/1/3, § 12 Nr. 1
Tatbestand
Das Schreiben des Bundesministers der Finanzen enthält drei Fragen. Die Fragen 1 und 3 hängen so eng zusammen, daß sie zweckentsprechend einheitlich behandelt werden.
I. 1. Frage: Können Baukostenzuschüsse (verlorene Zuschüsse) für den Wiederaufbau eines Hotels, die von einem Unternehmer deshalb gegeben werden, weil ihm bei der Unterbringung von Angestellten oder Geschäftsfreunden, bei der Abhaltung von Konferenzen und dergleichen eine Vorzugsbehandlung zugesichert wird, als Betriebsausgaben anerkannt werden?
3. Frage: Müssen die Baukostenzuschüsse, wenn sie als Betriebsausgaben anerkannt werden, von dem Unternehmen (Geber) aktiviert werden?
Entscheidungsgründe
Stellungnahme:
Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1950 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. "Betriebsausgabe ist jede im Betrieb geleistete Ausgabe; ob sie notwendig, typisch oder unwirtschaftlich ist, ist ohne Bedeutung" (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 126/33 vom 26. Juli 1933, Mrozek-Kartei, EStG 1925 § 16 Abs. 1 Rechtsspruch 238). Die Ausgabe muß durch den Betrieb veranlaßt sein. Den Betriebsausgaben stehen bei den Einzelkaufleuten und bei den offenen Handelsgesellschaften die Ausgaben gegenüber, die mit Mitteln des Betriebs getätigt werden, aber nicht dem betrieblichen Interesse, also nicht der Erzielung gewerblicher Einkünfte dienen, sondern den davon getrennten privaten Interessen des Kaufmannes. Bei den juristischen Personen treten an die Stelle des Einzelkaufmannes usw. die Gesellschafter, die Genossen. In tatsächlicher Beziehung ist die Grenze zwischen den Ausgaben betrieblicher und privater Natur häufig flüssig. Vielfach werden Ausgaben sowohl im betrieblichen wie im privaten Interesse liegen, so z. B. der Repräsentationsaufwand. Hier ist die Bestimmung des § 12 Ziff. 1 EStG von Bedeutung. Es ist auch denkbar, daß besondere gesetzliche Vorschriften den Abzug bestimmter Ausgaben nicht zulassen, wie das z. B. bei Körperschaften auf Grund des § 12 Ziff. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) hinsichtlich der Personalsteuern der Fall ist. Gleichartige Auswirkungen können auch gesetzliche Vorschriften haben, die nicht zu den Steuergesetzen zählen. Die Frage ist z. B. bei den Strafen (kriminellen Strafen, Ordnungsstrafen) von Bedeutung. Eingehend hat sich mit diesem Rechtsproblem auch das Gutachten I D 1/52 S vom 17. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 591, Bundessteuerblatt (BStBl.) III S. 228 bei der Frage der Zuwendungen an politische Parteien befaßt.
Wenn ein Unternehmer Baukostenzuschüsse für den Wiederaufbau eines Hotels hingibt, weil ihm bei der Unterbringung von Angestellten oder Geschäftsfreunden, bei der Abhaltung von Konferenzen und dergleichen eine Vorzugsbehandlung zugesichert wird, so sind derartige Ausgaben im allgemeinen betriebliche Ausgaben. Nach der Fragestellung des Bundesministers der Finanzen werden sie im Interesse, und zwar ausschließlich im Interesse des Betriebs getätigt. Die Frage 1 ist deshalb zu bejahen.
Eng hiermit hängt die Frage zusammen, wie die Ausgaben bilanzmäßig zu behandeln sind. Den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts und der dynamischen Bilanzauffassung entspricht es, daß lediglich die Ausgaben das Jahresergebnis mindern, die wirtschaftlich betrachtet Aufwand dieser Wirtschaftsperiode darstellen. Werden Baukostenzuschüsse für den Wiederaufbau eines Hotels gegeben, so wird der Wert, der für den Betrieb durch den Wiederaufbau des Hotels geschaffen wird, nicht in einem Jahr verbraucht. Der verbleibende Wert muß jeweils aktiviert werden. Er kann entweder im Wege der Abnutzungsabsetzungen auf die voraussichtliche Dauer der Vergünstigung, die das Hotel dem Betrieb gewährt, verteilt werden oder, wenn durch den Bau des Hotels im Ergebnis eine Erhöhung des Geschäftswertes des Betriebs herbeigeführt wird, im Wege der Teilwertabschreibung abgeschrieben werden. Der Bilanzposten stellt im ersteren Fall im allgemeinen die Aktivierung eines schwebenden gegenseitigen Vertrages, d. h. des durch den Vertrag erworbenen Anspruches, dar. Der Kaufmann wird derartige Zuschüsse nicht leisten, wenn nicht vertragliche Vereinbarungen vorliegen oder zum mindesten eine tatsächliche Sicherheit besteht, daß sich der Inhaber des Hotels seinen Verpflichtungen nicht ohne weiteres entziehen kann. Betriebsausgaben werden von einem Kaufmann nur getätigt, um einen entsprechenden wirtschaftlichen Erfolg zu erzielen. Auch wenn also ein formeller Vertrag nicht abgeschlossen wird, müssen die Beträge entsprechend den oben dargestellten Grundsätzen aktiviert werden.
Soll durch den Wiederaufbau des Hotels in größerem Umfang Kundschaft für den Unternehmer, der die Zuschüsse gibt, geworben werden, so kann es sich insoweit auch um Anschaffungskosten für den Geschäftswert handeln. Die Frage muß nach den Verhältnissen des einzelnen Falles entschieden werden. Hierbei ist auch die Frage zu prüfen, inwieweit der grundsätzlich aktivierungspflichtige Betrag Aufwand (Unkosten) der Wirtschaftsperiode, in der die Ausgaben getätigt worden sind, darstellt. Die wirtschaftliche Lage kann einem Reklameaufwand gleichstehen, der sich teilweise bereits im ersten Jahr verzehrt.
Die Frage ist ist somit grundsätzlich zu bejahen. II. 2. Frage: Wie ist der Fall zu 1 zu beurteilen, wenn das Hotel einem privaten Verein (Klub) gehört und die Inhaber der Unternehmen, die die Zuschüsse geben, gleichzeitig Mitglieder dieses Vereins (Klubs) sind?
Stellungnahme: Die Rechtslage unterscheidet sich nicht wesentlich von der bereits unter I dargestellten. Es ist jedoch hier zu prüfen, ob die Zuschüsse an den Verein von den Mitgliedern in ihrer Eigenschaft als Vereinsmitglieder gegeben worden sind, oder ob sich hier Leistung und Gegenleistung auf Grund eines obligatorischen Rechtsverhältnisses gegenüberstehen. Für die Beurteilung kann es von Bedeutung sein, ob es sich beim Verein um steuerfreie Beiträge im Sinne des § 8 KStG handelt. Beiträge dieser Art gründen sich ausschließlich auf die Mitgliedschaft. Schwieriger ist die Unterscheidung dort, wo den Beiträgen entsprechende Gegenleistungen des Vereins gegenüberstehen, da auch mit dem Mitgliedschaftsrecht der Anspruch auf wirtschaftliche Vorteile verbunden sein kann. Dies wird insbesondere bei Vereinen mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (ß 22 des Bürgerlichen Gesetzbuches) von Bedeutung sein. Es müssen hier die Grundsätze beachtet werden, wie sie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 32/53 U vom 21. April 1953, BStBl. III S. 175, für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit eingehend erörtert worden sind.
Die Rechtslage ist bei Vereinen im wesentlichen die gleiche wie bei Aktiengesellschaften, wo sie zunächst klarer in Erscheinung tritt. Es ist denkbar, daß die Aktionäre einer Aktiengesellschaft für ein der Aktiengesellschaft gehörendes Hotel derartige Zuschüsse leisten. Es muß geprüft werden, ob es sich um gesellschaftliche Einlagen handelt oder ob den Leistungen der Aktionäre entsprechende vertragliche Verpflichtungen der Aktiengesellschaft gegenüberstehen. Ist das letztere der Fall, treten also die Gesellschafter der Aktiengesellschaft als Dritte, nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter gegenüber, so gelten für die Behandlung der Vorgänge die unter Ziff. I gemachten Rechtsausführungen uneingeschränkt. Handelt es sich aber um eine Einlage, so stellen die Zuschüsse aktivierungspflichtige zusätzliche Anschaffungskosten des Gesellschaftsrechtes dar, die gegebenenfalls der Abschreibung unter dem Gesichtswinkel des Teilwertes unterliegen. Die Beantwortung der Frage, ob es sich um Einlagen oder Leistungen aus einem schwebenden gegenseitigen Vertrag handelt, hängt von den Verhältnissen des einzelnen Falles ab. Hierbei kann es von Bedeutung sein, ob die Zuschüsse nach den Verhältnissen der Gesellschaftsrechte der Gesellschafter oder nach den wirtschaftlichen Interessen der Unternehmer am Hotel bemessen werden.
Wie in der Entscheidung I 32/53 U letzter Absatz ausgeführt ist, gelten gleichartige Grundsätze bei Vereinen. Auch die Mitgliedschaft am Verein stellt, sofern sie betrieblich bedingt ist, ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut dar, das ebenfalls den Vorschriften über die Teilwertabschreibung unterliegt. Bildet die Mitgliedschaft beim Verein kein Betriebsvermögen, handelt es sich um einen Geselligkeitsverein, so werden im allgemeinen derartige Zuschüsse für das Hotel, die betrieblich bedingt sind, nach den Grundsätzen für schwebende gegenseitige Verträge zu behandeln sein. Den Erfahrungen des tätlichen Lebens entspricht es, daß ein Kaufmann Ausgaben nur tätigt, wenn die Gegenleistung ausreichend gesichert ist. Es handelt sich dann um einen Vorgang, bei dem sich Leistung und Gegenleistung bei entsprechender Verpflichtung des Vereines gegenüberstehen. Bei Vereinen, die sowohl der Geselligkeit dienen, also privaten Charakter haben, aber gleichzeitig auch den betrieblichen Interessen eines Unternehmens nutzbar gemacht werden, kann im Einzelfall die Bezeichnung des aktivierungspflichtigen Betrages zweifelhaft sein, ob also der Aufwand im Rahmen des Mitgliedschaftsrechts, eines schwebenden gegenseitigen Vertrages oder eines Geschäftswertes zu aktivieren ist. Die Entscheidung muß aus den Verhältnissen des einzelnen Falles heraus getroffen werden. Grundsätzlich muß bei den betrieblichen Ausgaben von der Aktivierungspflicht ausgegangen werden. Es erscheint zweckmäßig, zur Frage des zu aktivierenden Wirtschaftsgutes bei Vereinen (Idealvereinen und wirtschaftlichen Vereinen) im einzelnen nicht im Rahmen des Gutachtens, sondern an Hand bestimmter Fälle, die im Rechtsmittelverfahren an den Bundesfinanzhof gelangen, weiter Stellung zu nehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 407662 |
BStBl III 1953, 224 |
BFHE 1954, 583 |
BFHE 57, 583 |
BB 1953, 645 |