Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
1. Eine Buchführung ist dann ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechtes entspricht.
2. Die ordnungsmäßige Buchführung fordert ordnungsmäßige Inventurunterlagen sowohl für das Anfangs- wie für das Schlußvermögen des Wirtschaftsjahres. Fehlen die Unterlagen für das Schlußvermögen und somit auch für das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres, so liegt für beide Wirtschaftsjahre keine ordnungsmäßige Buchführung vor.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 5
Tatbestand
Der Niedersächsische Minister der Finanzen hat den Bundesfinanzhof um Erstattung eines Gutachtens zu der Frage gebeten, ob sich der Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei der bestandsmäßigen Erfassung des Vorratsvermögens für den Schluß des Wirtschaftsjahres auch auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung für das folgende Wirtschaftsjahr auswirkt, mit dem Ergebnis, daß der Gewinn des folgenden Wirtschaftsjahres nicht als auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt angesehen, und eine Steuervergünstigung, die eine Gewinnermittlung auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung zur Voraussetzung hat, nicht gewährt werden kann.
Der mit der Erstattung des Gutachtens beauftragte IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat in der Sitzung vom 25. März 1954 wie folgt Stellung genommen:
1. Eine Buchführung ist dann ordnungsgemäß, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechtes entspricht.
2. Die ordnungsmäßige Buchführung fordert ordnungsmäßige Inventurunterlagen, sowohl für das Anfangs- wie für das Schlußvermögen des Wirtschaftsjahres. Fehlen die Unterlagen für das Schlußvermögen und damit auch für das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres, so liegt für beide Wirtschaftsjahre keine ordnungsmäßige Buchführung vor.
Entscheidungsgründe
Gründe. Das Rechtsproblem war Gegenstand mehrfacher Erörterungen in der Literatur, so von Buchwald, Der Betriebsberater 1952 S. 1014, von Spitaler, Mitteilungsblatt der Steuerberater 1953 Heft 5, von Zitzlaff, Steuerrecht in Kurzform, Jahrgang 8 Lieferung 110, von Gnam, Rechts- und Wirtschafts-Praxis 14 Steuer-RD Betriebsprüfung Einzelfragen 6 (Teillieferung 166 vom 20. August 1952).
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, des Obersten Finanzgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs ist die Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. In dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 115/38 vom 9. März 1938, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1938 Nr. 229, werden folgende grundlegenden Ausführungen gemacht: Es ist unrichtig, wenn das Finanzgericht meint, eine Buchführung sei nur dann ordnungsmäßig, wenn sie nicht nur den Vorschriften des HGB, sondern auch den besonderen steuerlichen Grundsätzen - gemeint sind wohl die sogenannten steuerlichen Grenzpfähle, wie jetzt in § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1934 - entspreche. Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung entspricht, die das HGB und die allgemein anerkannten Regeln des ordnungsmäßig wirtschaftenden Kaufmanns verlangen". Diese Grundsätze hat der Bundesfinanzhof in der Entscheidung IV 296/52 U vom 27. August 1953, Bundessteuerblatt (BStBl.) III S. 357, ausdrücklich bestätigt. Des weiteren hat der Bundesfinanzhof in der Entscheidung IV 356/51 U vom 27. März 1952 (BStBl. III S. 122, Slg. Bd. 56 S. 310) die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung davon abhängig gemacht, daß die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden. In der Entscheidung IV 496/52 U vom 12. März 1953, BStBl. III S. 117, Slg. Bd. 57 S. 293, hat er ausgesprochen, daß eine Buchführung auch dann als ordnungsmäßig anzuerkennen sei, wenn sie zwar einen nach § 2 Abs. 5 EStG 1950 steuerlich unzulässigen, aber handelsrechtlich zulässigen Abschlußzeitpunkt gewählt hat. Wo das Gesetz also eine Vergünstigung an eine ordnungsmäßige, d. h. an eine ordnungsmäßig geführte kaufmännische Buchführung knüpft, ist diese Bedingung erfüllt, wenn die handelsrechtlichen Grundsätze hinsichtlich der Buchführung eingehalten worden sind.
Die Buchführung für ein Wirtschaftsjahr kann nur dann als ordnungsmäßig angesprochen werden, wenn ordnungsmäßige Anfangs- und Schlußbilanzen vorliegen. Aus diesen Erwägungen heraus hat die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 376/52 U vom 20. März 1953, BStBl. III S. 120, Slg. Bd. 57 S. 300, eine Buchführung für die Geschäftsjahre II/1948 und 1949 nicht als ordnungsmäßig angesehen, bei der zum 31. Dezember 1948 weder die Bestandsaufnahme vorgenommen noch eine Bilanz aufgestellt worden war, weil die für die Verbindung der Wirtschaftsjahre II/1948 und 1949 erforderliche Anzeige bei dem Registergericht nicht eingegangen war. Die Entscheidung hat für beide Wirtschaftsjahre die Vergünstigung des nicht entnommenen Gewinnes versagt. Fehlt einer Buchführung die ordnungsmäßige Inventuraufnahme zum Ende des Wirtschaftsjahres, sowie die Schlußbilanz, oder sind die Inventuraufnahme und die Schlußbilanz so mangelhaft, daß sie nicht mehr als den kaufmännischen Grundsätzen entsprechend angesehen werden können, so fehlt gleichzeitig die Anfangsbilanz für das nächste Wirtschaftsjahr. Dies hat zur Folge, daß auch im nächsten Wirtschaftsjahr die Buchführung nicht ordnungsmäßig ist, da eine ordnungsmäßige Buchführung eine ordnungsmäßige Anfangsbilanz fordert. Das Fehlen einer ordnungsmäßigen Schlußbilanz muß sich deshalb auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung von zwei Wirtschaftsjahren auswirken. Für die Frage, ob ordnungsmäßige Bilanzen vorliegen, sind jedoch folgende Gesichtspunkte bedeutsam:
Wie in der Entscheidung VI 115/38 dargestellt wird, ist es nicht entscheidend, ob steuerlich die Werte gegenüber der Handelsbilanz, möglicherweise auch im Wege der Schätzung, höher angesetzt werden. Es ist denkbar, daß geschätzt wird, obwohl die inventurmäßigen Unterlagen handelsrechtlich betrachtet ausreichend sind. Die Rechtsprechung hat wiederholt zum Ausdruck gebracht, daß von einem Kaufmann kein im Verhältnis zur Bedeutung des Ergebnisses unangemessener Arbeitsaufwand verlangt werden darf. Mit der Frage, welche Anforderungen im einzelnen zu stellen sind, hat sich die Rechtsprechung in einer Reihe von Urteilen befaßt. Grundlegend ist die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 1883 bis 1885/31 vom 1. Februar 1933 (Reichssteuerblatt - RStBl. - 1933 S. 1062) mit einer eingehenden gutachtlichen äußerung des Deutschen Industrie- und Handelstages. Die spätere Rechtsprechung hat diese Grundsätze der Entscheidung wiederholt und teilweise ergänzt (siehe hierzu die Zusammenstellung in der Deutschen Steuerzeitung - DStZ - 1939 S. 972/975). Bedeutsam ist hierbei insbesondere folgendes:
Unbedingt erforderlich ist es, daß eine ordnungsmäßige mengenmäßige Bestandsaufnahme vorliegt. Hierauf hat insbesondere die Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs VI 17/45 vom 21. November 1946, Amtsblatt des Finanzministeriums Württemberg-Baden 1950 S. 322, Ministerialblatt des Bundesministeriums der Finanzen (MinBlFin) 1949/50 S. 321, hingewiesen. Ebenso Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs IV 78/49 U vom 13. Januar 1950, MinBlFin 1949/50 S. 343. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 296/52 U vom 27. August 1953 fordert keine uneingeschränkte körperliche Bestandsaufnahme und bezieht sich hierzu auch auf die Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - (nunmehr siehe Abschn. 25 und 26 EStR 1953).
Der mengenmäßigen Aufnahme der Bestände soll im allgemeinen die Angabe der Anschaffungskosten des einzelnen Wirtschaftsgutes beigefügt sein. Es dürfen hier aber keine unangemessenen Anforderungen gestellt werden. Bei einem großen Warenlager ist es nicht möglich, diese Unterlagen in der verhältnismäßig kurzen Zeit, die für die Inventur zur Verfügung steht, zu beschaffen. Es wird deshalb in derartigen besonders gelagerten Fällen genügen, daß die Waren mit dem Gattungsnamen, der Stückzahl und dem durchschnittlichen Einkaufspreis angegeben werden. Aus den gleichen Erwägungen hat es die Rechtsprechung weiterhin zugelassen, daß die Bestandsaufnahme ggf. anhand der Verkaufszettel vorgenommen wird und ein entsprechender Bruttoabschlag zur Ermittlung des Teilwertes oder des durchschnittlichen Ankaufspreises erfolgt (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 374/38 vom 10. April 1938, RStBl. 1938 S. 888).
Es ist somit denkbar, daß eine Schätzung des Vorratsvermögens vorgenommen wird, ohne daß deshalb die Buchführung gegen die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung verstößt. Eine höhere Schätzung des Warenlagers gegenüber der Handelsbilanz, die auf derartigen Unterlagen aufgebaut ist, kann deshalb nicht dazu führen, Vergünstigungen, die an die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung geknüpft sind, zu versagen. Es muß deshalb im Einzelfalle festgestellt werden, welche Gründe zu der Schätzung geführt haben.
Des weiteren ist es denkbar, daß es einem Steuerpflichtigen gelingt, nach Durchführung einer Veranlagung die bisher fehlenden, für eine ordnungsmäßige Inventur erforderlichen Unterlagen zu beschaffen und damit die Mängel zu beseitigen. Auch in einem derartigen Falle liegt für das zweite Wirtschaftsjahr eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung vor, selbst wenn steuerlich das Vorjahr nicht berichtigt wird, und steuerlich die der Veranlagung zugrunde gelegte Schlußbilanz die Grundlage für die Gewinnermittlung des nächsten Wirtschaftsjahres bildet. Die Tatsache, daß das Vorjahr geschätzt worden ist, ist hier hinsichtlich der Vergünstigung für das nächste Jahr nicht steuerschädlich. Liegt allerdings eine ordnungsmäßige Anfangsbilanz, d. h. eine auf ordnungsmäßiger Inventur beruhende Anfangsbilanz nicht vor, so kann die Vergünstigung, die an eine ordnungsmäßige Buchführung geknüpft wird, für dieses Wirtschaftsjahr nicht gewährt werden. Der Senat tritt somit im Ergebnis den Grundsätzen der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 74/44 vom 3. Mai 1944, RStBl. 1944 S. 731, bei. Er ist bereits in der Entscheidung IV 376/52 U vom 20. März 1953 von gleichartigen Grundsätzen ausgegangen. In derartigen Fällen muß allerdings geprüft werden, ob der Mangel zu einer Schätzung des Gewinnes oder lediglich zu einer ergänzenden Schätzung im Sinne der Rechtsprechung führt (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 129/52 S vom 10. Februar 1953, BStBl. III S. 106, Slg. Bd. 57 S. 268).
Gegen die oben dargestellte Rechtsauffassung werden in der Literatur Bedenken geltend gemacht.
1. Sie widerspreche der richtig verstandenen Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da zwei Steuerpflichtige gleich behandelt würden, von denen der eine im zweiten Jahr die Bücher ordentlich und der andere nicht ordentlich führe. Dieser Unterschied müsse zu steuerlichen Folgerungen führen.
Dem Einwand kann nicht gefolgt werden. Wenn das Gesetz die Vergünstigung an bestimmte Voraussetzungen knüpft, so können sie erst dann gewährt werden, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind. Ohne eine ordnungsmäßige Anfangsbilanz ist es nicht möglich, die Bücher ordnungsgemäß zu führen. Bei diesem Mangel würden bereits die Eröffnungsbuchungen der doppelten Buchführung fehlerhaft sein. Auch der Vermögensvergleich nach der einfachen Buchführung kann ohne eine ordnungsgemäße Anfangsbilanz nicht vorgenommen werden.
2. Es gebe für jeden Betrieb nur eine einzige Rechnungsperiode, nämlich von seiner Entstehung bis zu seinem Ende. Es sei deshalb nur ein Totalgewinn gegeben, der in der Zeit von der Gründung bis zur Abwicklung erzielte Gewinn. Die einzelne Bilanz sei nur eine Zwischenbilanz. Der Ausgleich einer Schätzung des ersten Wirtschaftsjahres erfolge im zweiten Wirtschaftsjahr.
Auch diesem Einwand kann nicht gefolgt werden. Die Aufgabe der Buchführung besteht nicht lediglich darin, den Totalgewinn eines Unternehmens von seiner Gründung bis zu seiner Liquidation festzustellen, sondern die Ergebnisse bestimmter Wirtschaftsjahre. Das Handelsrecht fordert die Aufstellung von Jahresbilanzen (§ 133 Aktiengesetz) und die Ermittlung des Gewinnes und Verlustes für die einzelnen Jahre. Eine Buchführung, die diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann nicht als eine ordnungsmäßige Buchführung angesprochen werden. Es mag zutreffen, daß sich Fehler einer Buchführung in den einzelnen Wirtschaftsjahren ausgleichen können, aber eine Buchführung, mit deren Hilfe die ordnungsmäßige Abgrenzung der Periodengewinne nicht möglich ist, wird nicht ordnungsmäßig im Sinn des Handelsrechtes geführt.
3. Es bestehe eine Interessenkollision zwischen zwei Grundsätzen, dem Grundsatz des Steuerrechtes über die Bilanzidentität und den Grundsätzen des Handelsrechtes über die ordnungsmäßige Buchführung. Auf Grund der Veranlagungen des letzten Jahres sei der Steuerpflichtige nicht mehr in der Lage, seinen Gewinn nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung zu ermitteln, da er an die bei der Veranlagung festgestellte Bilanz, auch wenn sie fehlerhaft sei, gebunden sei. Das Steuerrecht gehe dem Handelsrecht vor.
Auch dieser Einwand kann nicht zum Erfolg führen. Wie bereits ausgeführt, erfordert der Grundsatz der ordnungsmäßigen Buchführung lediglich die Erfüllung der handelsrechtlichen Vorschriften. Es ist dies, wie die Rechtsprechung wiederholt ausgeführt hat (so zuletzt in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 102/53 U vom 15. Dezember 1953, BStBl. 1954 III S. 59), darin begründet, daß bestimmte Vorgänge, wie die Entnahme von Gewinn, die Abschreibungen auf Anlagegüter, durch die Buchführung zuverlässig überwacht werden sollen. Ist es einem Steuerpflichtigen möglich, die Mängel zu beseitigen und seine Handelsbilanz zu einer ordnungsmäßigen Bilanz im Sinne des Handelsrechtes zu gestalten, so stehen ihm die Vergünstigungen zu, und zwar auch dann, wenn das Ergebnis des vorhergehenden Jahres bei der Veranlagung geschätzt worden ist. Wenn im zweiten Jahre die Bücher ordnungsmäßig geführt sind, ist die Vergünstigung zu gewähren. Voraussetzung hierfür ist eine handelsrechtlich ordnungsmäßige Bilanz für das Anfangsvermögen.
Fundstellen
Haufe-Index 407907 |
BStBl III 1954, 195 |
BFHE 1954, 740 |
BFHE 58, 740 |
BB 1954, 552 |
DB 1954, 570 |