Entscheidungsstichwort (Thema)
Berücksichtigungsfähige Aufwendungen im Rahmen des 17 Abs. 2 EStG
Leitsatz (NV)
Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß 17 Abs. 2 EStG können neben den Anschaffungskosten und Veräußerungskosten, sonstige gewinnmindernde Aufwendungen" nicht berücksichtigt werden.
Normenkette
EStG § 17
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war zu 31,1 v. H. an der Z-GmbH (GmbH) beteiligt. Die übrigen Anteile am Stammkapital der GmbH hielten die Brüder der Klägerin sowie weitere Angehörige der Familie Z. 1981 erhöhte die GmbH ihr Stammkapital um 45 Mio DM auf 90 Mio DM. Die neuen Geschäftsanteile übernahm die Y-AG (AG).
Mit notariell beurkundetem ,,Kauf- und Abtretungsvertrag" vom 19. Februar 1982 wurden die der Familie Z gehörenden Geschäftsanteile an der GmbH an die AG veräußert.
Der Kaufpreis betrug insgesamt ... DM.
Von dem Kaufpreis sollte die AG zunächst bis zum 31. März 1982 ... DM in bar entrichten. Ferner sollten den Verkäufern Aktien der AG aus einer Kapitalerhöhung im Nennbetrag von ... DM übertragen werden. Die AG garantierte den Verkäufern bei einer Veräußerung bis zum 31. Dezember 1982 einen Kurs von 140 DM je Aktie im Nominal- wert von 50 DM.
Die neuen Aktien wurden im Juli 1982 zum Börsenhandel zugelassen und im Oktober 1982 zum vereinbarten Kurs von 140 DM je Stück verkauft. Dabei fielen folgende Aufwendungen an:
Courtage ... DM
Börsenumsatzsteuer ... DM
Anwaltskosten ... DM
... DM.
Die Anwaltsgebühren wurden für eine Tätigkeit im Zusammenhang mit der Verwaltung der Y-Aktien für die Z-Familiengruppe berechnet.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1982 machten die Kläger anteilige Aufwendungen der Klägerin in Höhe von ... DM als Veräußerungskosten beim Verkauf der GmbH-Beteiligung geltend.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Veräußerungsgewinn auf ... DM ohne Berücksichtigung dieser Aufwendungen fest.
Nach vergeblichem Einspruch erhoben die Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 461).
Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die streitigen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Y-Aktien im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG gewinnmindernd berücksichtigt.
1. Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 Abs. 2 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).
a) Die vom FA und FG angenommenen Anschaffungskosten sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch der erkennende Senat hat keine Bedenken, davon auszugehen.
b) Das FG ist zu Recht von einem Veräußerungspreis von ... DM ausgegangen. Dieser Betrag entspricht dem Anteil der Klägerin am vereinbarten Kaufpreis (31,1 v. H. von x DM).
Gemäß Ziff. 5 des ,,Kauf- und Abtretungsvertrags" vom 19. Februar 1982 wird der Kaufpreis allerdings ,,in der Weise beglichen", daß die Käuferin ... DM bar zahlt und im übrigen Y-Aktien im Nennbetrag von ... DM ,,gewährt". Das FG ist deshalb der Ansicht, daß es sich um einen Tauschvertrag (§ 515 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) handelt. Ob nicht mit Rücksicht darauf, daß die Verkäufer eine Barzahlung vorgezogen hätten, hier doch eine Leistung an Erfüllungs Statt (§ 364 BGB) vereinbart war, kann dahinstehen. Auf die Höhe des Veräußerungspreises hätte dies keinen Einfluß.
Der Senat teilt nämlich die Ansicht des FG, daß es offenbleiben kann, wie der Wert der gewährten Y-Aktien im Falle des Tauschs grundsätzlich zu berechnen wäre (nach §§ 9 ff. des Bewertungsgesetzes - BewG - oder § 8 Abs. 2 EStG). Im Streitfall ist wegen der von der Käuferin zusätzlich gegebenen Garantie für den Verkaufspreis ein Wert von ... DM anzusetzen.
Sollte ein Teil des vereinbarten Veräußerungspreises Ersatz der möglicherweise entstehenden Veräußerungskosten sein, rechtfertigt das nicht, im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG einen um diesen Betrag niedrigeren Kaufpreis anzusetzen. Zunächst ist in dem vom FG festgestellten Vertrag eine entsprechende Vereinbarung nicht enthalten; insbesondere ist bei der Benennung des Kaufpreises und der Festsetzung der zu gewährenden Aktien (Ziff. 5 des Vertrags vom 19. Februar 1982) von Veräußerungskosten der Aktien nicht die Rede.
Abgesehen davon wäre auch die Vorauserstattung zukünftiger Kosten bei der Bemessung des Kaufpreises dem Veräußerungspreis grundsätzlich zuzurechnen. Unberührt bliebe die Geltendmachung der späteren Kosten im Rahmen der Veräußerung der erlangten Aktien.
c) Die streitigen Aufwendungen sind auch keine Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Wie das FG zu Recht ausführt, zählen zu den Veräußerungskosten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen (Urteil vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, zu 1. c, bb, m. w. N.).
Veräußerungsgeschäft in diesem Sinne ist im Streitfall nur der Verkauf der GmbH- Anteile. Daran ändert sich auch nichts, wenn man mit den Klägern der Ansicht ist, daß bereits beim Verkauf dieser Anteile der spätere Verkauf der Y-Aktien auf seiten der Kläger feststand. Auch in diesem Fall bleiben zivilrechtlich zwei Veräußerungsgeschäfte zu unterscheiden: Ein erstes, in dem die AG Vertragspartner ist und dessen Gegenstand die GmbH-Anteile sind, und ein zweites, bei dem der Erwerber ein neuer Dritter und der Gegenstand des Erwerbs die Y-Aktien sind. Bereits die Unterschiede zwischen den Verträgen einmal hinsichtlich des Vertragspartners und ferner hinsichtlich des Vertragsgegenstands gebieten es, sie auch wirtschaftlich als zwei selbständige Verträge zu sehen.
Auch das FG geht nicht so weit zu sagen, daß die beiden Veräußerungsvorgänge eine wirtschaftliche Einheit darstellten. Das wäre wohl auch erst dann möglich, wenn die Y-Aktien erfüllungshalber den Verkäufern gegeben worden wären. Auch das hat das FG zu Recht nicht angenommen. Aus dem Kauf- und Übertragungsvertrag ergibt sich deutlich (Ziff. 5), daß mit der Zahlung von ... DM sowie der Übertragung der Y- Aktien die Kaufpreisschuld ,,beglichen" sei, d. h. erloschen ist (§ 364 Abs. 1 BGB). Die zusätzliche Garantieerklärung änderte daran nichts. Sie sicherte zwar einen Mindesterlös beim Verkauf der Aktien, bewirkte aber nicht, daß die Kaufpreisschuld abweichend von der Vereinbarung im Kauf- und Übertragungsvertrag erst mit dem Empfang dieses Erlöses erlosch. Dafür gibt der festgestellte Inhalt des Zusatzvertrags keine Anhaltspunkte. Danach ist vielmehr davon auszugehen, daß die Veräußerung der Y-Aktien im Ermessen der Kläger stand und daß ein Erlös, soweit der garantierte Betrag überschritten wurde den Klägern zugute gekommen wäre.
Allein die Absicht der Kläger, die empfangenen Y-Aktien alsbald wieder zu veräußern, sei es auch zum Teil aus der Not- wendigkeit heraus, Steuerschulden zu bezahlen, verbindet die Veräußerungsvorgänge nicht in der erforderlichen objektiven Weise. Der Zusammenhang bestand danach nur in der Vorstellung einer Partei. Damit verlor jedes Geschäft aber nicht seine objektive Selbständigkeit. Auflagen oder Bedingungen im Hinblick auf einen Weiterverkauf der Y-Aktien enthalten die Vereinbarungen nach den Feststellungen des FG nicht. Auch die Kenntnis der AG vom Wunsch der Veräußerer, die Y-Aktien zu verkaufen, hat in den Vereinbarungen nicht dazu geführt, daß der Weiterverkauf festgelegt wurde. Den Veräußerern stand es vielmehr frei, ob überhaupt und in welchem Umfang sie die er- haltenen Y-Aktien verkauften.
2. Der Senat kann sich der Auffassung des FG, daß die streitigen Aufwendungen als ,,sonstige gewinnmindernde Aufwendungen" im Rahmen des § 17 Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen seien, nicht anschließen. Dafür fehlt eine Rechtsgrundlage.
Das Gesetz (§ 17 Abs. 2 EStG) berücksichtigt nur ,,Veräußerungskosten", die auch das FG nicht als gegeben ansieht. Der BFH hat bereits entschieden, daß Aufwendungen, die weder (nachträgliche) Anschaffungskosten noch Veräußerungskosten sind, im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG nicht berücksichtigt werden können (Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, 36, BStBl II 1992, 234).
Für die Berücksichtigung der hier streitigen Aufwendungen ist - entgegen der Auffassung des FG - auch unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem damit zusammenhängende Nettoprinzip (vgl. dazu Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., S. 59) kein Raum. Die streitigen Aufwendungen sind nicht dem Verkauf der GmbH-Anteile zuzuordnen, sondern dem Verkauf der Y-Aktien; wie zu 1. c) ausgeführt, sind beide Veräußerungsvorgänge rechtlich und wirtschaftlich selbständig. Da der Aktienverkauf sich in der privaten Vermögenssphäre ohne einkommensteuerliche Auswirkung abspielt, können sich die damit zusammenhängenden Aufwendungen auch unter Berücksichtigung des Nettoprinzips nicht einkommensteuerlich auswirken. Danach wären die hier streitigen Aufwendungen auch bei Anwendung der im BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79 (BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, betreffend § 16 Abs. 2 EStG, vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 17 Anm. 21 b; ihm folgend Hoerger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 17 EStG Rdnr. 73, und Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14. Aufl., § 17 EStG Rdnr. 198) zugrunde gelegten Maßstäbe wohl nicht zu berücksichtigen.
Das FG begründet den Abzug damit, daß die Aufwendungen mit der Veräußerung der GmbH-Anteile wirtschaftlich eng zusammenhingen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden Veräußerungsvorgängen kann aber nur dann zum Abzug der streitigen Aufwendungen gemäß § 17 Abs. 2 EStG führen, wenn beide Vorgänge wirtschaftlich als ein Vorgang zu werten sind (s. oben zu 1. c). Da dies hier nicht der Fall ist, wovon auch das FG ausgeht, bleibt zu entscheiden, welchem der beiden Vorgänge die streitigen Aufwendungen zuzuordnen sind. Das ist hier eindeutig der Verkauf der Y-Aktien und nicht der Verkauf der GmbH-Anteile.
Fundstellen
Haufe-Index 418877 |
BFH/NV 1993, 520 |