BFH Urteil vom 02.02.1994 - I R 10/93 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewerbeertrag bei Organschaft: Keine Minderung durch Teilwertabschreibung aufgrund Gewinnabführung - Keine Anwendung von § 8 Nr.10 Buchst.a GewStG )

Leitsatz (amtlich)

Teilwertabschreibungen aufgrund einer Gewinnabführung mindern nicht den Gewerbeertrag des Organkreises.

Orientierungssatz

§ 8 Nr.10a GewStG kann nicht auf eine Gewinnminderung, die durch eine aufgrund einer Gewinnabführung innerhalb eines Organkreises vorgenommene Teilwertabschreibung entstanden ist, angewendet werden (Ausführungen zu den Auswirkungen von Veräußerungen, Gewinnabführungen und dadurch bedingten Teilwertabschreibungen innerhalb des Organkreises auf Bilanzgewinn, Einkommen und Gewerbeertrag der einzelnen Organgesellschaft und des Organträgers).

Normenkette

GewStG 1984 § 2 Abs. 2 S. 2; GewStG § 8 Nr. 10 Buchst. a.F.assung: 1988-07-25; KStG 1984 § 14; EStG 1987 § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2; GewStR 1990 Abschn. 42 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 13.11.1992; Aktenzeichen 3 K 1315/91)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH-- war alleinige Gesellschafterin der im Oktober 1988 gegründeten Beteiligungen GmbH (T). Diese erwarb durch Vertrag vom 24. November 1988 von der X-AG sämtliche Aktien der E. Mit Wirkung vom 1. Januar 1989 veräußerte die E ihr bewegliches Anlagevermögen an die T, die zum gleichen Zeitpunkt das übrige Anlagevermögen der E pachtete und ab 1. Januar 1989 deren Fabrikations- und Handelsbetrieb fortführte. Anschließend wurden unter Änderung der Firmen die T von einer GmbH in eine AG und die E von einer AG in eine GmbH umgewandelt. Die Klägerin blieb alleinige Gesellschafterin der T und diese alleinige Gesellschafterin der E. Am 4. Oktober 1989schlossen die Klägerin mit der T und am 16. November 1989 die T mit der E Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge ab. Die Verträge galten für die Zeit ab 1. Januar 1989 bis Ende 1993. Sie wurden am 19. Dezember 1989 in das Handelsregister eingetragen. Nach den tatsächlichen und von den Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bestand zwischen der Klägerin, ihrer Tochtergesellschaft T und ihrer Enkelgesellschaft E im Erhebungszeitraum 1989 (Streitjahr) eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft. Die Klägerin war Organträger, T und E waren Organgesellschaften.

Aufgrund der Veräußerung ihres beweglichen Anlagevermögens zu einem erheblich über dem Buchwert liegenden Preis wies die E in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1989 einen außerordentlichen Ertrag aus, der Teil des an die T abzuführenden Gewinns war. Die T ihrerseits nahm in der Bilanz auf den gleichen Stichtag von den aktivierten Anschaffungskosten ihrer Beteiligung an der E eine Teilwertabschreibung vor, weil der Wert der Beteiligung durch die Gewinnabführung gesunken sei. Entsprechend der Teilwertabschreibung minderte sich der von der T für ihren Gewerbebetrieb ermittelte Gewerbeertrag 1989.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, die Teilwertabschreibung dürfe den von der Klägerin als Organträger zu versteuernden Gewerbeertrag (künftig:Gewerbeertrag des Organkreises) nicht mindern. Er erhöhte deshalb bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages 1989 die Summe der von der Klägerin und ihrer Organgesellschaften ermittelten Gewerbeerträge um den Betrag der Teilwertabschreibung. Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermeßbescheid war erfolglos.

Während des folgenden Klageverfahrens erließ das FA einen Änderungsbescheid. Auch ihm liegt die Rechtsansicht zugrunde, die Teilwertabschreibung mindere nicht den Gewerbeertrag des Organkreises. Die Klägerin leitete den Änderungsbescheid in das Klageverfahren über.

Das FG wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 333 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt die vom FG zugelassene Revision auf Verletzung des § 2 Abs.2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1984.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid 1989 vom 4. August 1992 dahingehend abzuändern, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag auf X DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, daß die gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung den Gewerbeertrag des Organkreises nicht mindert.

1. Nach § 2 Abs.2 Satz 2 GewStG 1984 gelten Kapitalgesellschaften, die derart in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert sind, daß die Voraussetzungen des § 14 Nr.1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllt sind, als Betriebsstätten des anderen Unternehmens (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--; s. BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 23. Januar 1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; Schmidt/ Müller/Stöcker, Die Organschaft, 4.Aufl. 1993, Rz.965).

Die Organschaft führt jedoch dazu, daß die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird (s. Senatsurteil vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, 160, BStBl II 1990, 916, 918). Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe --das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en)-- allein gegenüber dem Organträger festzusetzen.

Um den für die Festsetzung des Steuermeßbetrages nach dem Gewerbeertrag maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) zusammenzurechnen und die Summe um die sich aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe oder nachfolgend durch Hinzurechnungen zu bzw. Abzügen von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen. Rechtsgrundlage der Korrekturen ist § 2 Abs.2 Satz 2 GewStG (s. Urteil in BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73 m.w.N.).

2. Umstritten ist, ob auch Gewinnminderungen infolge gewinnabführungsbedingter Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Organgesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises durch entsprechende Hinzurechnungen zu korrigieren (neutralisieren) sind.

Die Finanzverwaltung bejaht dies mit der Begründung, im Organkreis sei eine Gewinnabführung ebenso wie eine Gewinnausschüttung erfolgsneutral und deshalb dürfe auch eine auf ihr beruhende Teilwertabschreibung den Gewerbeertrag des Organkreises nicht beeinflussen (s. Abschn.42 Abs.1 Satz 11 i.V.m. Satz 7 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990; Finanzminister Nordrhein-Westfalen, Erlaß vom 14. März 1989 G 1422-59-V B 4, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 293; Der Betrieb --DB-- 1989, 656; gl. A. z.B. Pauka, DB 1991, 1402, 1406; Altehoefer, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 5 Seite 1121 f.; Dötsch/Buyer, DB 1991, 10, 14; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl., § 2 Anm.125, § 8 Nr.10 Anm.7; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2.Aufl. 1991, § 2 Anm.201; Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14.Aufl., § 8 GewStG Rz.224).

Herzig (DB 1990, 133, 136 f.) vertritt dagegen die Ansicht, bei Gestaltungen wie im Streitfall sei es sachgerecht, daß die gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung den Gewerbeertrag des Organkreises mindere (ebenso z.B. Goutier, DB 1989, 244; Kausemann, DB 1989, 2450; Breidenbach, DB 1991, 2157; Lange, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 1039; Blumers/G. Schmidt, DB 1991,609, 612; Schmidt/Müller/Stöcker, a.a.O., Rz.1007; Holzapfel/Pöllath, Recht und Praxis des Unternehmenskaufs, 6.Aufl. 1992, Rz.241 f., 251; Bogenschütz/Zimmermann, DStR 1993, 1577; Blumers, DStR 1994, 45; Kramer, Finanz-Rundschau 1994, 1). Seiner Meinung nach führt die Teilwertabschreibung zu keiner ungerechtfertigten steuerlichen Entlastung, sondern neutralisiert lediglich den bei der Organgesellschaft auszuweisenden Ertrag aufgrund der Aufdeckung stiller und im Kaufpreis für die Organgesellschaft bereits honorierter Reserven.

3. Der erkennende Senat hält die Rechtsansicht der Finanzverwaltung für zutreffend.

a) Veräußert eine Organgesellschaft --im Streitfall die E-- Wirtschaftsgüter an ein anderes zum Organkreis gehörendes Unternehmen --im Streitfall an die Organgesellschaft T-- zu einem über dem Buchwert liegenden Preis, so erhöht sich dadurch ihr Bilanzgewinn und der für sie zu ermittelnde Gewerbeertrag. Daß es sich bei der Veräußerung um einen innerorganschaftlichen Vorgang handelt, steht dem nicht entgegen. Denn Gewinn und Gewerbeertrag sind für jedes zum Organkreis gehörende Unternehmen getrennt zu ermitteln (s. Urteil in BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; ebenso z.B. auch Herzig, a.a.O.).

b) Führt eine Organgesellschaft den Gewinn an ihre Muttergesellschaft ab --im Streitfall die E an die T--, so mindert die Gewinnabführung nicht den Gewinn, das Einkommen und den Gewerbeertrag des abführenden Unternehmens (§§ 14 und 8 Abs.3 KStG 1984 i.V.m. § 7 GewStG 1984).

Sie beeinflußt auch nicht den Gewerbeertrag der Muttergesellschaft. Die Vermögensmehrung aufgrund der Gewinnabführung erhöht zwar den Bilanzgewinn der Muttergesellschaft. Diese Erhöhung des Gewinnes ist aber, wenn die Muttergesellschaft --wie im Streitfall die T-- ebenfalls Organgesellschaft ist, bei der Ermittlung des dem Organträger --im Streitfall der Klägerin-- zuzurechnenden Einkommens und Gewerbeertrages der betreffenden Organgesellschaft durch einen entsprechenden Abzug zu neutralisieren. Ohne diesen Abzug würde die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge zu einer Doppelerfassung und --jedenfalls potentiell-- Doppelbelastung mit Gewerbesteuer führen, da der abgeführte Gewinn bereits Teil des getrennt ermittelten Gewerbeertrages der abführenden Organgesellschaft ist (s. BFH-Urteil vom 26. Januar 1972 I R 171/68, BFHE 104, 361, BStBl II 1972, 358; vgl. auch Abschn. 57 Abs.1 Satz 2 der Körperschaftsteuer- Richtlinien --KStR-- 1990).

c) Sinkt durch die Gewinnabführung der Teilwert der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft unter den Beteiligungsbuchwert, so kann die Muttergesellschaft eine Teilwertabschreibung vom Buchwert vornehmen (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; bei Körperschaften i.V.m. § 8 Abs.1 KStG; s.a. BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342).

Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß aufgrund der Gewinnabführung der E an die T der Teilwert der von der T gehaltenen Beteiligung an der E zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1989 um mehrere Mio. DM unter dem Buchwert lag, der zu diesem Zeitpunkt den Anschaffungskosten der Beteiligung entsprach. Die T durfte somit --wie geschehen-- eine ihren Gewinn mindernde Teilwertabschreibung von den Anschaffungskosten der Beteiligung vornehmen. Über die Höhe der zulässigen Teilwertabschreibung besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit. Der Betrag entspricht dem Ertrag, den die E durch die Veräußerung ihres beweglichen Anlagevermögens an die T erzielte und den sie als Teil ihres Gewinnes an die T abführte.

d) Die Gewinnminderung aufgrund der Teilwertabschreibung ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der T nicht durch eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr.10 Buchst.a GewStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) auszugleichen. Das Abzugsverbot nach dieser Vorschrift greift nicht ein. Die Vermögensmehrung aufgrund der Gewinnabführung bleibt gemäß § 2 Abs.2 Satz 2 GewStG 1984 und nicht gemäß § 9 Nr.2 a GewStG 1984 außer Ansatz (herrschende Meinung z.B. Pauka, DB 1988, 2224, 2227; Pöllath/Wenzel, DB 1989, 797; Kausemann, a.a.O.; Herzig, a.a.O.; Breidenbach, a.a.O.; Glanegger/ Güroff, a.a.O., § 8 Nr.10 Anm.7; s.a. Urteil in BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582).

§ 8 Nr.10 Buchst.a GewStG ist auch nicht entsprechend anwendbar. Für eine analoge Anwendung der Vorschrift auf Fälle wie den Streitfall spricht zwar vordergründig, daß --jedenfalls bei Mehrheitsbeteiligungen-- zwischen Gewinnausschüttungen und Gewinnabführungen wirtschaftlich kein Unterschied besteht (vgl. § 50c Abs.1 Satz 1 EStG i.d.F. des Art.1 Nr.17 Buchst.a des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993, BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) und daß die Gewinnabführungen ebenso wie die in § 9 Nrn.2 a, 7 und 8 GewStG genannten Gewinnausschüttungen den Gewerbeertrag nicht erhöhen. Dennoch ist der in § 8 Nr.10 Buchst.a GewStG geregelte Sachverhalt mit dem Streitfall nicht vergleichbar. § 8 Nr.10 Buchst.a GewStG betrifft Teilwertabschreibungen, die mit gewerbesteuerfreien Gewinnen aus Beteiligungen zusammenhängen. Er enthält ein gewerbesteuerrechtliches Abzugsverbot, um eine Doppelbegünstigung (die Nichterfassung der Beteiligungsgewinne als Teil des Gewerbeertrages und die Minderung des Gewerbeertrages aufgrund der auf der Ausschüttung dieser Gewinne beruhenden Teilwertabschreibung) auszuschließen. Kennzeichnend für den Streitfall ist dagegen, daß die Teilwertabschreibung nicht zu einer Doppelentlastung, sondern --folgt man der Rechtsansicht der Klägerin-- lediglich zu einer Neutralisierung des Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven bei der E führen würde.

e) Die gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung minderte zwar den Gewinn, das Einkommen und den Gewerbeertrag der T, nicht aber den Gewerbeertrag des Organkreises.

Die gewerbesteuerrechtliche Organschaft setzt --im Gegensatz zur körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (s. § 14 Satz 1 und Nr.4 KStG)-- keinen Gewinnabführungsvertrag voraus. Die Gewinne der Organgesellschaften werden (als Bestandteil der Gewerbeerträge der Organgesellschaften) den Organträgern nicht aufgrund von Gewinnabführungsverträgen und nach § 14 Satz 1 KStG zugerechnet, sondern aufgrund der Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs.2 Satz 2 GewStG. Daraus folgt, daß es für die Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises ohne Bedeutung ist, ob eine Organgesellschaft ihren Gewinn abführt oder ob sie ihn thesauriert. Da die Gewinnabführung ohne Einfluß auf den Gewerbeertrag des Organkreises ist, dürfen weder die auf ihr beruhenden bilanziellen Vermögensmehrungen noch die auf ihr beruhenden bilanziellen Vermögensminderungen den Gewerbeertrag des Organkreises beeinflussen.

Die Teilwertabschreibung, um deren Berücksichtigung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises gestritten wird, beruhte nach den tatsächlichen und nicht angegriffenen Feststellungen des FG ausschließlich auf einer Gewinnabführung. Erst aufgrund der Gewinnabführung der E an die T sank der Teilwert der Beteiligung der T an der E unter den Beteiligungsbuchwert. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, daß die Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens der E an die T bei der E lediglich zu einem Aktivatausch führte und der Teilwert der Beteiligung an der E durch ihn nicht beeinflußt wurde.

Zu Recht erhöhte das FA deshalb bei der Berechnung des Gewerbeertrages des Organkreises die Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge der Klägerin und ihrer Organgesellschaften wieder um den Betrag der Teilwertabschreibung.

f) Das Senatsurteil vom 2. Februar 1972 I R 54-55/70 (BFHE 104, 438, BStBl II 1972, 397) steht dem nicht entgegen. Es betrifft die körperschaftsteuerrechtliche Berücksichtigung ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen auf Schachtelbeteiligungen, nicht die Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises. Zudem sind die Ausführungen in dem Urteil nicht mehr auf die Gewerbesteuer übertragbar, da das GewStG nunmehr in § 8 Nr.10 Buchst.a eine Sonderregelung für Gewinnminderungen aufgrund ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen auf Schachtelbeteiligungen enthält.

Nicht entscheidungserheblich ist, daß die stillen Reserven der E höchstwahrscheinlich bereits im Zuge der Veräußerung der E-Aktien an die T von der X-AG aufgedeckt und bei ihr der Gewerbesteuer unterworfen wurden. Das GewStG enthält keine Regelung, die eine Doppelbesteuerung des Ertrages aus der Auflösung der stillen Reserven --einmal bei der nicht zum Organkreis gehörenden X-AG und ein zweites Mal bei der Klägerin als Organträgerin-- verbietet.

Entscheidungsunerheblich ist auch, daß der von der E an die T abgeführte Gewinn auf der Aufdeckung "gekaufter" stiller Reserven beruht. Dies wird deutlich, wenn man zum Beispiel den Fall bedenkt, daß die Organgesellschaft den Ertrag aus der Aufdeckung "gekaufter" stiller Reserven zunächst durch Sonderabschreibungen auf andere Wirtschaftsgüter neutralisiert und später die durch die Sonderabschreibungen entstandenen stillen Reserven auflöst und den dadurch entstandenen Gewinn abführt. Es wäre nicht plausibel, in einem solchen Fall die gewinnabführungsbedingten Teilwertabschreibungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises unberücksichtigt zu lassen, da der abgeführte Gewinn aus der Auflösung der von der Organgesellschaft während der Organschaft gebildeten stillen Reserven stammt, im Streitfall dagegen die Teilwertabschreibung als Minderung des Gewerbeertrages des Organkreises zu berücksichtigen.

Unerheblich ist entgegen der vom FG vertretenen Ansicht auch, daß die E ihr bewegliches Anlagevermögen an ein zum Organkreis gehörendes Unternehmen veräußerte und sich dadurch --was Ziel der von der Klägerin gewählten Gestaltung war-- das Abschreibungsvolumen innerhalb des Organkreises erhöhte. Auch wenn die E ihr bewegliches Anlagevermögen an ein nicht zum Organkreis gehörendes Unternehmen veräußert und sich somit keine Erhöhung des Abschreibungsvolumens innerhalb des Organkreises ergeben hätte, würde der Gewinn aus der Veräußerung den Gewerbeertrag der E erhöhen und die Teilwertabschreibung aufgrund der Abführung dieses Gewinns an die T den Gewerbeertrag des Organkreises nicht mindern. Entscheidend ist, daß die Veräußerung zu einer bilanziellen Vermögenserhöhung bei der veräußernden Organgesellschaft führte und die Teilwertabschreibung nicht Folge der Veräußerung ist, sondern allein auf einem Geschäftsvorfall --der Gewinnabführung-- beruht, der den Gewerbeertrag des Organkreises nicht beeinflußt.